• Hoedanigheid: - Niet-lid

4.2.1.
Het geschil spitst zich toe op de vraag of, gelet op artikel 54 van de PIT, met betrekking tot de pensioenuitkering van belanghebbende wordt voldaan aan de eis die wordt gesteld in artikel 18, lid 2, letter b, van het Verdrag. Belanghebbende stelt dat in zijn Portugese aangifte het pensioen ten onrechte aangegeven is voor 15% van het ontvangen bedrag, maar dat krachtens het artikel 54 van de PIT het pensioen volledig belastbaar is in Portugal.
4.2.2.
De Rechtbank heeft onder 4.4 van haar uitspraak overwogen:
“Naar het oordeel van de Rechtbank is in artikel 54, derde lid, van de PT (Hof: PIT) (…) bepaald dat het eerste en het tweede lid van dat artikel niet van toepassing zijn (en dus de zogenoemde saldomethode niet geldt), op voorwaarde dat de premies voor het pensioen zijn betaald door een ander dan de ontvanger van het pensioen. Nu belanghebbende zelf ook premies heeft betaald voor het pensioen (…) is aan die voorwaarde van artikel 54, derde lid van de PT niet voldaan. (…)”
4.2.3.
Het Hof is, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat gelet op de tekst van het aangehaalde artikel 54 van de PIT en de toelichting op het Portugese recht, gegeven door het Portugese Ministerie van Financiën (zie onder 2.14), de pensioenuitkering volledig aan Portugese belastingheffing is onderworpen. Artikel 54, lid 1, van de PIT is in het geval van belanghebbende niet van toepassing, aangezien de pensioenpremies in Nederland niet tot het loon behoorden, dan wel aftrekbaar waren. Deze uitleg sluit naar het oordeel van het Hof aan bij de tekst (van de Engelse vertaling) van artikel 99, lid 4, van de PIT:
“For the purposes of Article 54, it is the recipient of the income that has the obligation to prove towards the paying entity that the amount which is due includes the reimbursement of capital paid by him or, in the case of contributions made by a person or entity other than the recipient, these contributions were total or partially taxed as income in his/her hands.”
Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat hij ook niet in aanmerking komt voor de vrijstelling krachtens de speciale regeling voor “non-habitual residents” bedoeld in artikel 16 van de PIT, omdat hij een reguliere inwoner is van Portugal. In dit geval wordt voldaan aan de eisen die artikel 18 van het Verdrag stelt om het heffingsrecht over de pensioenuitkeringen toe te wijzen aan het woonland van belanghebbende (Portugal). Dat het pensioen in Portugal ten onrechte voor slechts 15% is aangegeven, doet daaraan niet af.

Ik zeg dat nu wel dat de AG terecht concludeert dat de WAO opbouw fiscaal gefacilieerd is, maar het is het correct? Kijken we naar de argumentatie van de Hoge Raad in de AOW-zaak dan blijkt de Hoge Raad de fiscale faciliëring daar af te wijzen op grond van het gegeven dat de AOW volgens het omslagstelsel is gefinancierd, ook in de periode , tot midden jaren tachtig, dat de AOW-premies aftrekbaar waren. Zelfs dat laatste beweegt de Hoge Raad er niet toe te spreken van fiscale faciliëring: premiebetaling leidt vanwege het omslagstelsel niet tot opbouw van AOW-rechten is het oordeel en daarmee kan geen sprake zijn van fiscale faciliëring. Passen we die redenering toe op de WAO dan geldt precies het stelsel: ook dat is omslaggefinancierd.

Er zijn een paar saillante conclusies te trekken, om te beginnen omtrent AOWuitkeringen genoten door gepensioneerden in Portugal.

Nederland kan de heffing van AOW-uitkeringen niet naar zich toe trekken op grond van de uitzonderingsbepaling in het belastingverdrag (art. 18 lid 2), ongeacht de hoogte van de AOW-uitkeringen. De Hoge Raad concludeert met de AG dat aan alle drie de voorwaarden a, b en c van dat artikellid moet zijn voldaan, maar dat aan lid a (fiscale faciliëring) niet kan worden voldaan bij AOW. Dit kan ook gevolgen hebben voor andere belastingverdragen waar een vergelijkbare formulering is opgenomen ter toewijzing van het heffingsrecht aan AOW aan Nederland, namelijk wanneer de heffing gebonden wordt aan fiscale faciliëring tijdens de opbouw.
Voor de WAO-uitkering geldt het probleem van de fiscale faciliering (voorwaarde 18.2.a. ) niet op dezelfde wijze.De Rechtbank heeft voorwaarde a niet expliciet behandeld in verband met WAO-uitkeringen, er geen expliciete prejudiciële vraag over gesteld en dus is de Hoge Raad er ook niet op ingegaan. Wel stelt de Hoge Raad dat ook voor WAO-uitkeringen moet gelden dat die fiscaal gefacilieerd opgebouwd moeten zijn willen ze voor heffing door Nederland in aanmerking kunnen komen. DE AG maakt duidelijk dat WAO werkgeverspremies niet zijn belast en voorheen WAO-werknemerspremies aftrekbaar waren, en concludeert dan ook m.i. terecht dat bij de WAO-opbouw wel van fiscale faciliëring (door Nederland) sprake is. Merk op dat de redenering dat uit het kasstaatbeginsel bij de AOW (betaling via omslagstelsel gefinancierde publieke middelen tbv AOW) niet gevolgd wordt door de Hoge Raad: dat houdt geen fiscale faciliëring in als bedoeld in voorwaarde 18.2.a.

ECLI:NL:HR:2020:1733
Instantie Hoge Raad Datum uitspraak 06-11-2020 Datum publicatie 06-11-2020 Zaaknummer 20/01404 Formele relaties
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2020:695
Prejudiciële beslissing op vraag van: ECLI:NL:RBZWB:2020:1814 Rechtsgebieden Belastingrecht Bijzondere kenmerken
Prejudicieel verzoek Inhoudsindicatie
Prejudiciële vragen. Bronstaatheffing op AOW-uitkering? Toepassing artikel 18, lid 2, Belastingverdrag Nederland-Portugal. Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 20/01404
Datum 6 november 2020 PREJUDICIËLE BESLISSING in het geding tussen
[X] te [Z] , Portugal (hierna: belanghebbende)
En de INSPECTEUR VAN DE BELASTINGDIENST (hierna: de Inspecteur),
waarin de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) bij beslissing van 17 april 2020, nr. BRE 19/1920, op de voet van artikel 27ga AWR vragen aan de Hoge Raad heeft voorgelegd ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing. De beslissing van de Rechtbank is aangehecht.

5.2.7 Na afweging van hetgeen hiervoor in 5.2.5 en 5.2.6 is overwogen komt de Hoge Raad tot de slotsom dat het ervoor moet worden gehouden dat naar de gewone betekenis van de termen van artikel 18, lid 2, van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag en naar de vermoedelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen, de onder de letters a en b van die bepaling omschreven voorwaarden ook gelden voor pensioenen en andere uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat. Dit betekent dat de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank als volgt moet worden beantwoord.
5.2.8 Een uitkering die is betaald krachtens de bepalingen van het socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van artikel 18, lid 2, van het Verdrag in Nederland alleen worden belast als is voldaan aan elk van de in de letters a, b en c van artikel 18, lid 2, van het Verdrag gestelde voorwaarden.
De tweede vraag
5.3.1 De tweede vraag van de Rechtbank ziet op de uitleg van de woorden “in de belastingheffing wordt betrokken” in letter b van artikel 18, lid 2, van het Verdrag. De Rechtbank wil weten of daarvoor maatgevend is de feitelijke belastingheffing in Portugal danwel de volgens de Portugese belastingwetgeving toe te passen heffing. Indien dat laatste het geval is vraagt de Rechtbank of daarbij rekening moet worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting.
5.3.2 Op de gronden uiteengezet in de onderdelen 8.5 en 8.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal moet deze vraag als volgt worden beantwoord.
5.3.3 Voor de toepassing van artikel 18, lid 2, letter b, van het Verdrag geldt dat is voldaan aan de voorwaarde dat een uitkering in de heffing wordt betrokken, wanneer die uitkering volgens de wetgeving van de woonstaat in de belastingheffing moet worden betrokken. Daarbij komt geen betekenis toe aan het effect op die heffing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.
De derde vraag
5.4.1 De derde vraag van de Rechtbank heeft betrekking op de uitleg van letter a van artikel 18, lid 2, van het Verdrag. De Rechtbank wil weten of ten aanzien van een AOW-uitkering kan worden gezegd dat is voldaan aan de in letter a gestelde voorwaarde.
5.4.2 De in letter a gestelde voorwaarde houdt – voor zover hier van belang – in dat de aanspraak moet zijn vrijgesteld dan wel anderszins in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring, of dat de met het pensioen samenhangende premies in aftrek zijn gebracht dan wel anderszins in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring. AOW-uitkeringen worden gefinancierd volgens het zogenoemde omslagstelsel. Degene die AOW-premie betaalt, bouwt daarmee geen rechten op en verwerft met die premiebetaling dus ook geen aanspraak in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, op toekomstige AOW-uitkeringen. Dit betekent dat niet kan worden gezegd dat enige aanspraak op AOW in Nederland is vrijgesteld of anderszins in aanmerking is gekomen voor fiscale faciliëring, in de zin van artikel 18, lid 2, letter a, van het Verdrag. De kenmerken van het hiervoor omschreven omslagstelsel brengen mee dat in het verleden betaalde AOW-premies niet in de hiervoor bedoelde zin samenhangen met hetgeen aan AOW-pensioen wordt uitgekeerd. Ook voor zover in het verleden, tot het in werking treden van de Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting (Stb. 1989, 122), AOW-premies als persoonlijke verplichtingen in aftrek konden worden gebracht, kan er daarom geen sprake zijn van met het AOW-pensioen samenhangende, in aftrek gebrachte of anderszins fiscaal gefacilieerde, bijdragen in de zin van artikel 18, lid 2, letter a, van het Verdrag. De derde prejudiciële vraag van de Rechtbank moet daarom als volgt worden beantwoord.
5.4.3 Ten aanzien van AOW-uitkeringen wordt niet voldaan aan de voorwaarde gesteld in artikel 18, lid 2, letter a, van het Verdrag.

Het advies van de A-G Wattel staat , vrij uitgebreid hierboven. De Hoge Raad moet zich nog uitspreken. DE A-G is kort gezegd van mening:
1.. Er moet aan alle drie de voorwaarden uit art. 18 lid 2 van het verdrag in geval van sociale zekerheidsuitkeringen voldaan zijn wil Nederland bij wijze van uitzondering daarop het heffingsrecht krijgen, dus niet slechts voorwaarde c als de inspecteur kennelijk wilde.
2. Aan voorwaarde a) , fiscale faciliering bij opbouw toegepast, is bij voorbaat voldaan bij AOW en WAO, aangezien de uitkering uit openbare middelen wordt betaald. De NOB denkt hier tegenovergesteld over: premie niet aftrekbaar, dan dus geen fiscale faciliëring.
3. Voorwaarde b), normaal betrokken zijn van de uitkering in de Portugese belastingheffing, moet getoetst worden ana de hand van de wetsinterpretatie van de Portugese belastingwet, niet aan de hand van de feitelijke Portugese aanslag. Daar kan kennelijk een discrepantie bestaan, zoals met name gerechtshoven in Nederland al eens concludeerden. Ook zij zaten volgens mij al op de lijn van de AG. De AG voegt toe dat de methodiek van heffingstoewijzing en de gevolgen daarvan in Portugees opzicht niet mag worden meegenomen in de beoordeling van de uitleg van de Portugese belastingwet om cirkelredenering over heffingstoewijzing te voorkomen.
De Vraag is nu of de Hoge Raad dit gaat volgen, en met name ben ik benieuwd wat de Hoge Raad over uitleg voorwaarde b zal gaan zeggen en of de Hoge Raad daarbij nog meer details in de beantwoording zal gaan leggen. Pas na de uitspraak van de Hoge Raad zal de Rechtbank deze gaan toepassen in de lopende Portugese zaken.

8 Beantwoording van de prejudiciële vragen
Vragen 1 en 3
8.1 Gegeven dat Portugal om budgettaire redenen ‘onwrikbaar’ een woonstaatheffing eiste ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen voordat hij wilde instemmen met een voorwaardelijke bronstaatheffing op pensioenen en lijfrenten (en sociale zekerheidsuitkeringen dus), lijkt mij onjuist de lezing van de Staatssecretaris dat alleen voorwaarde (c) (drempelbedrag) zou gelden voor sociale-zekerheidsuitkeringen. Het niet realiseren van een woonstaatheffing op die uitkeringen was immers een dealbreaker voor Portugal tegenover de dealbreaker voor Nederland als geen voorwaardelijke bronstaatheffing op pensioenen en lijfrenten tot stand zou komen.
8.2 De tweede mogelijke uitleg is dat naast voorwaarde c alleen voorwaarde b maar niet voorwaarde a geldt voor sociale-zekerheidsuitkeringen. Die uitleg lijkt mij de minst aannemelijke en tekstueel onverdedigbaar inconsistent omdat hij ertoe leidt dat de ene voorwaarde die sociale-zekerheidsuitkeringen niet noemt niet van toepassing is en tegelijk de andere voorwaarde die hen in gelijke redactie evenmin noemt, wel van toepassing is. Gegeven bovendien dat er verdragen zijn (zie 7.9 – 7.12 hierboven) waarin daadwerkelijk de ene voorwaarde wel en de andere niet van toepassing wordt verklaard voor sociale-verzekeringsuitkeringen, moet aangenomen worden dat als de Verdragssluiters dat hadden gewild, zij dat zouden hebben opgeschreven, zoals zij dat immers ook deden in die andere Verdragen.
8.3 Dan resteert de uitleg dat alle drie de voorwaarden gelden ook voor sociale-verzekerings-uitkeringen; die dus voorrang geeft aan het gegeven dat in de aanhef van lid 2 sociale verzekeringsuitkeringen wel degelijk genoemd worden boven het gegeven dat zij niet genoemd worden in alle onderdelen a, b en c van dat lid, met dien verstande (zie 7.32 hierboven) dat voor sociale-zekerheidsuitkeringen steeds – a fortiori – voldaan is aan voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) omdat zij rechtstreekse uit (semi)publieke fondsen worden betaald. Ik merk daarbij op dat (i) de beperkte opvatting dat ‘fiscale faciliëring’ alleen premie-aftrek zou inhouden tot het onzinnige resultaat zou leiden dat de bronstaat nooit zou mogen heffen over rechtstreeks uit zijn schatkist volgens het omslagstelsel betaalde uitkeringen terwijl hij over budgettair minder belastende aftrekbare-premie-gefinancierde pensioenen en lijfrenten wél mag heffen, (ii) ook bij particuliere pensioenen en lijfrenten vrijwel steeds aan voorwaarde (a) voldaan zal zijn, nu vrijwel alle particuliere pensioenen en lijfrenten gefacilieerd worden opgebouwd, (iii) niet valt in te zien waarom de financieringsmethode van de bron (kapitaaldekking of omslag) zou moeten uitmaken, en (iv) alle boven geciteerde verdragstoelichtingen die er iets over zeggen unaniem zeggen dat ‘fiscaal gefacilieerd’ betekent ofwel premie-aftrek, ofwel onbelaste aanspraak. Anders dan de Rechtbank, meen ik dat er ook niet bijzonder veel interpretatieve lenigheid voor nodig is om voor de toepassing van het Verdrag, gegeven het kasstaatuitgangspunt, het recht op een AOW-uitkering te beschouwen als een onbelaste aanspraak. Voor WAO-uitkeringen is te minder lenigheid nodig, nu de premies daarvoor door de werkgever zijn afgetrokken en niet tot het loon van de werknemer zijn gerekend.
8.4 Het antwoord op vraag 1 is dus mijns inziens:
Een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van art. 18(2) Verdrag met Portugal in Nederland worden belast als aan alle drie de in lid 2 gestelde voorwaarden wordt voldaan.
En het antwoord op vraag 3 in de parallelzaak nr. 20/01404:
Bij een AOW-uitkering en elke andere sociale-zekerheidsuitkering wordt aan de voorwaarde gesteld in art. 18(2)(a) Verdrag met Portugal voldaan.
Vraag 2
8.5 Zoals boven (7.33) bleek, zijn alle Nota’s van toelichting en parlementaire behandelingen die er iets over zeggen unaniem dat de onvoldoende-woonstaatheffingstoets in art. 18(2)(b) een juridische toets is: beslissend is of de uitkering volgens het Portugese belastingrecht aldaar voor meer dan 90% en naar het reguliere tarief is onderworpen, niet of de feitelijke aanslagoplegging ook met dat recht strookt, al wordt daarvan uiteraard wel uitgegaan. Zoals boven (6.8 en 6.13 – 6.15) verder bleek, zijn ook de gerechtshoven die zich over art. 18(2) Verdrag met Portugal hebben moeten buigen, unaniem dat voor art. 18(2)(b) maatgevend is hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken en niet een daarvan mogelijk afwijkende aanslagregeling. Een vergelijkbare benadering geldt (i) voor de toepassing van de Nederlandse eenzijdige regelingen ter voorkoming van dubbele belasting,92 (ii) in uw rechtspraak over buitenlandse onderworpenheid als voorwaarde voor vrijstelling door Nederland,93 en (iii) uw rechtspraak over onderworpenheid als voorwaarde voor verdragsinwonerschap.94
8.6 Het past ook in de historische en politieke verdrags(onderhandelings)context: Portugal wilde zo veel mogelijk woonstaatheffingsrecht en wilde daar alleen van afzien als hij het inkomen zelf niet (normaal) belastte. Het ligt niet in de rede dat Portugal om expliciet budgettaire redenen op een woonstaatheffing stond om die vervolgens op enige schaal niet te gaan heffen, zulks in afwijking van zijn eigen belastingwet. Nederland wilde een garantie tegen Portugese faciliëring van pensioenvlucht door Nederlandse aposentados en sociale-zekerheidsuitkeringsgenieters; ook voor de laatsten zal Nederland hebben willen voorkomen dat een redelijke heffing zou kunnen worden ontlopen door emigratie naar Portugal. Nederland moet daarbij zijn budgettaire afweging (het ‘alleszins aanvaardbare resultaat’; zie het slot van het citaat in 6.5) gebaseerd hebben op de Portugese belastingwet en op het uitgangspunt dat Portugal zijn belastingwet om de gestelde expliciete budgettaire redenen toepast; niet op het uitgangspunt dat Portugal zijn eigen belastingwet niet zou gaan uitvoeren.
8.7 In casu gaat het overigens opmerkelijkerwijs om het omgekeerde probleem: beide landen heffen, zodat dubbele heffing dreigt. De inspecteur meent dat Portugal ten onrechte heft omdat beide belanghebbenden hun uitkering verkeerd hebben gekwalificeerd in hun aangiften in Portugal. Als beoordeeld naar de Portugese belastingwet (dus niet naar de feitelijke Portugese aanslag) voldaan is aan voorwaarde (b) (Portugal heft volgens zijn belastingwet niet volledig of niet naar het gewone tarief) en Nederland dus volgens het Verdrag terecht heft, zal de resulterende dubbele belasting moeten worden voorkomen door Portugal en zullen de belanghebbenden hun recht moeten halen in Portugal of – als Portugal meent dat aldaar correct is geheven én de Nederlandse heffing niet wil verrekenen – door een mutual agreement procedure (MAP) op basis van art. 27 Verdrag. Van Nederland kan bezwaarlijk gevergd worden dat hij eenzijdig terugtreedt bij onjuiste wetstoepassing in Portugal c.q. verschil van inzicht over de correcte verdragstoepassing. Slaafs aansluiten bij de feitelijke woonstaatheffing zou het bronstaatse heffingsrecht afhankelijk maken van de mate van (correcte) uitvoering van de belastingwet in de woonstaat en zou veel uitvoeringsproblemen kunnen oproepen bij het bewijs van die feitelijke heffing.
8.8 Bij deze toets op belastingwetniveau aan de afwijkende woonstaatheffingsvoorwaarde (b) moet mijns inziens een eventueel Portugees verrekeningsrecht ter voorkoming van dubbele belasting veronachtzaamd worden omdat men anders in een kurketrekkerredenering terecht komt. De heffingsbevoegdheidsverdeling zou afhangen van de voorkoming, die afhangt van de heffingsbevoegdheidsverdeling.
8.9 Ik meen daarom dat het antwoord op vraag 2 luidt:
Voor het criterium ‘in de belastingheffing wordt betrokken’ in art. 18(2)(b) is niet maatgevend de feitelijke aanslagoplegging in Portugal, maar de wijze waarop de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken. Daarbij wordt geen rekening gehouden met toepassing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.
8.10 De Rechtbank zal zich dus moeten verdiepen in Portugees belastingrecht en de correcte toepassing daarvan op de gevallen van de belanghebbenden.
9 Conclusie
Ik geef u in overweging de prejudiciële vragen van de Rechtbank als volgt te beantwoorden:
1. Een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van art. 18(2) Verdrag met Portugal in Nederland worden belast als aan alle drie de in lid 2 gestelde voorwaarden wordt voldaan.
2. Voor het criterium ‘in de belastingheffing wordt betrokken’ in art. 18(2)(b) is niet maatgevend de feitelijke aanslagoplegging in de woonstaat, maar de wijze waarop de uitkering volgens de woonstaatse belastingwet in de heffing wordt betrokken. Daarbij wordt geen rekening gehouden met toepassing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.
(in de parallelzaak 20/01404 (AOW)):
3. Bij een AOW-uitkering en elke andere sociale-zekerheidsuitkering wordt aan de voorwaarde gesteld in art. 18(2)(a) Verdrag met Portugal voldaan.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal