” 37
Volgens vaste rechtspraak komt de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen, slechts op de werklidstaat te rusten wanneer de belastingplichtige zijn belastbaar inkomen geheel of nagenoeg geheel daar verdient en in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis verwerft, zodat deze laatste hem niet de voordelen kan toekennen die uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie voortvloeien (arrest van 22 juni 2017, Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38
Het Hof heeft gepreciseerd dat dit ook geldt wanneer blijkt dat de betrokken belastingplichtige op het grondgebied van de woonlidstaat geen enkel inkomen heeft ontvangen of een zodanig gering inkomen dat die lidstaat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken (arrest van 9 februari 2017, X, C-283/15, EU:C:2017:102, punt 39).
39
Het beslissende criterium blijft immers dat een lidstaat de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige voor de belastingheffing niet in aanmerking kan nemen wegens gebrek aan voldoende belastbaar inkomen, terwijl met die situatie elders wel rekening kan worden gehouden omdat de belanghebbende daar voldoende inkomen ontvangt (arrest van 9 februari 2017, X, C-283/15, EU:C:2017:102, punt 42).”

Commentaar jdv: In punt 38 wordt dus nogmaals het zogeheten woonstaatkriterium benadrukt en gedefinieerd op basis waarvan verplichtingen tot toekenning van de bedoelde voordelen naar de werkstaat schuiven. Gezien andere jurisprudentie kan in plaats van werkstaat ook “herkomststaat” herlezen worden, zij het dat voor niet-actieven dan veelal de rechtsgrond op art. 21 zal berusten. Punt 39 maakt duidelijk dat dit schuiven vanb de verplichting van woonstaat naar wekstaat niet aan de orde hoeft te komen bij ene gering inkomen uit de woonstaat indien de woonstaat desalniettemin alle fiscale voordelen van de eigen wetgeving toe te passen. Toegepast op Nederland als herkomststaat zou dit betekennen dat het “minder dan 90% van het wereldinkomen”uit de Nederlandse KBB regeling krachtens EU jurisprudentie niet altijd doorslaggevend is om verplichtingen aan Nederland als herkomststaat op te leggen. Nu Nederland dit ind e eigen wetgeving (artikel 7.8. WetIB2001) niet gecodificeerd heeft, blijft die verplichting mijns inziens wel bestaanm, wel onder evt. toepassing van verrekening van vergelijkbare voordelen in de woonstaat reeds ontvangen.

Merk verder op dat het inkomenscriterium (zie punt 37), dus een gering inkomen in de woonstaat, weliswaar verplichtingen voor de herkomststaat meebrengt, maar dat het Hof zich in dit arrest niet uitspreekt wat dit impliceert indien de woonstaat desalniettemin in staat is alle voordelen uit eigen wetgeving toe te kennen, zoals hier kennelijk het geval is. Het Hof verplicht de woonstaat daar dan ook toe. Ik leid uit arrest de Groot en ook dit arrest af dat elke EU-staat die verplichtingen heeft de bedoelde fiscale voordelen toe te kennen rekening mag houden met door een andere staat toegekende vergelijkbare voordelen voorzover dit althans in het belastingverdrag of de eigen nationale regeling is vastgelegd. Ik zie namelijk niet in dat wat op dit gebied gemotivered toegestaan is aan een woonstaat niet omgekeerd ook zou gelden voor een herkomststaat. Wel wordt in dit arrest nogmaals de voorwaardelijkheid om rekening te kunnen houden met voordelen toegekend door een andere staat benadrukt.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen:
10
Tijdens de belastingjaren 2006 tot en met 2011 heeft BJ, een Belgisch fiscaal ingezetene, een beroepswerkzaamheid in loondienst uitgeoefend in Luxemburg.
11
Daarnaast is BJ eigenaar van een in Luxemburg gelegen appartement, dat voor woondoeleinden wordt verhuurd aan een natuurlijke persoon, en van twee in België gelegen onroerende goederen.
12
Krachtens artikel 6, lid 1, en artikel 15, lid 1, van de Belgisch-Luxemburgse belastingovereenkomst waren BJ’s inkomsten uit onroerend goed en uit arbeid uit Luxemburgse bron belastbaar in Luxemburg en zijn zij aldaar belast overeenkomstig artikel 24, lid 4, onder a), van deze overeenkomst.
13
Volgens artikel 23, lid 2, 1o, van die overeenkomst en artikel 155 WIB 1992 zijn deze inkomsten, die in België van belastingen zijn vrijgesteld, in de eerste plaats in aanmerking genomen ter bepaling van de belasting in deze lidstaat. In de tweede plaats zijn de belastingverminderingen uit hoofde van de belastingvrije sommen, langetermijnsparen en energiebesparende uitgaven voor een woning, als bedoeld in respectievelijk artikel 131, artikel 145/1 en artikel 145/24 WIB 1992, toegepast op de aldus bepaalde belasting. In de derde plaats werd deze belasting overeenkomstig artikel 155 WIB 1992 verminderd naar verhouding van het aandeel van de vrijgestelde Luxemburgse inkomsten in de totale inkomsten van BJ.
14
BJ heeft bezwaren ingediend bij de Belgische belastingdienst, waarin hij de volgorde van de toepassing van deze twee categorieën belastingverminderingen betwistte met het betoog dat hij wegens de omstandigheid dat de belastingvermindering voor inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld, niet vóór, maar na de belastingverminderingen uit hoofde van de belastingvrije sommen, langetermijnsparen en energiebesparende uitgaven voor een woning wordt toegepast, niet ten volle kan profiteren van deze belastingvoordelen en naar rato van zijn vrijgestelde Luxemburgse inkomsten een deel van de belastingvoordelen verliest waarop hij krachtens de Belgische regeling recht had.
15
Nadat zijn bezwaren waren afgewezen, heeft BJ de zaak aanhangig gemaakt bij de tribunal de première instance du Luxembourg (rechtbank van eerste aanleg Luxemburg, België) teneinde alle betrokken belastingvoordelen te verkrijgen. Volgens die rechterlijke instantie is het grootste gedeelte van de belastingvoordelen verloren gegaan, aangezien die verminderingen de belasting op inkomsten uit Belgische bron slechts in geringe mate hebben verlaagd.
16
In dit verband vraagt de verwijzende rechter zich om te beginnen af of artikel 45 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is. Indien dat het geval is, wenst hij vervolgens te vernemen of bepaalde kenmerken van het hoofdgeding van invloed kunnen zijn op deze uitlegging. Ten slotte vraagt deze rechter zich ook af of de artikelen 63 en 65 VWEU, gelet op het feit dat BJ inkomsten ontvangt uit de verhuur van het appartement dat hij in Luxemburg bezit, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een dergelijke regeling.
17
Daarop heeft de tribunal de première instance du Luxembourg de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
‘1)
Verzet artikel 45 VWEU zich tegen een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die al dan niet is opgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting en op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het voordeel van het van belasting vrijgestelde deel van die inkomsten en van zijn andere persoonlijke belastingvoordelen (zoals een belastingvermindering voor langetermijnsparen, dat wil zeggen premies betaald in het kader van een individuele levensverzekeringsovereenkomst, en een belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven) verliest, omdat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast?
2)
Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, blijft het antwoord dan bevestigend indien de belastingplichtige in zijn woonstaat geen inkomsten ontvangt die — kwantitatief of pro rata — van betekenis zijn, maar die staat niettemin in staat is hem die belastingvoordelen toe te kennen?
3)
Indien de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord, blijft het antwoord dan bevestigend indien de belastingplichtige op grond van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting tussen de woonstaat en de andere staat in die andere staat over in die andere staat belastbare inkomsten persoonlijke belastingvoordelen heeft genoten krachtens de belastingwetgeving van die andere staat, maar die belastingvoordelen een deel van de belastingvoordelen waarop de belastingplichtige in de woonstaat in beginsel recht heeft, niet omvatten?
4)
Indien de derde vraag bevestigend wordt beantwoord, blijft het antwoord dan bevestigend indien de belastingplichtige ondanks dit laatste verschil in die andere staat aldus een belastingvermindering verkrijgt waarvan het bedrag ten minste gelijk is aan het bedrag van de belastingvermindering die hij in zijn woonstaat is misgelopen?
5)
Zijn de antwoorden op de vragen hetzelfde in het licht [van de artikelen 63, lid 1, en 65, lid 1, onder a), VWEU] in verband met een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die al dan niet is opgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting en op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het voordeel van het van belasting vrijgestelde deel van die inkomsten en van zijn andere persoonlijke belastingvoordelen (zoals een belastingvermindering voor langetermijnsparen, dat wil zeggen premies betaald in het kader van een individuele levensverzekeringsovereenkomst, en een belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven) verliest, omdat hij in het betrokken jaar ook inkomsten heeft ontvangen uit de verhuur van een gebouw dat hij in een andere lidstaat in eigendom heeft, die aldaar zijn belast?’
Dictum:
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
1)
Artikel 45 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat waarvan de toepassing tot gevolg heeft dat een ingezeten belastingplichtige in deze lidstaat in het kader van de berekening van zijn inkomstenbelasting in die lidstaat een deel van de door die lidstaat toegekende belastingvoordelen verliest, omdat deze belastingplichtige wegens de uitoefening van een beroepswerkzaamheid in loondienst in een andere lidstaat een beloning ontvangt die in deze laatste lidstaat belastbaar is en in de eerste lidstaat krachtens een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting van belasting is vrijgesteld.
2)
De omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige geen inkomen van betekenis in de woonstaat verwerft, is niet van invloed op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag, aangezien deze lidstaat in staat is hem de betrokken belastingvoordelen toe te kennen.
3)
De omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige, op grond van een tussen de woonstaat en de werkstaat gesloten overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting, in het kader van de belastingheffing over de inkomsten die hij in de tweede lidstaat heeft verworven belastingvoordelen heeft genoten waarin de belastingwetgeving van deze lidstaat voorziet, is niet van invloed op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag, aangezien noch deze overeenkomst, noch de belastingregeling van de woonstaat voorziet in de inaanmerkingneming van deze voordelen, en die voordelen een deel van de belastingvoordelen waarop deze belastingplichtige in beginsel recht heeft in de woonstaat, niet omvatten.
4)
De omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige in de werkstaat een belastingvermindering heeft verkregen waarvan het bedrag ten minste gelijk is aan dat van de belastingvoordelen die hij in de woonstaat heeft verloren, is niet van invloed op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag.
5)
Artikel 63, lid 1, en artikel 65, lid 1, onder a), VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een belastingregeling van een lidstaat waarvan de toepassing tot gevolg heeft dat een ingezeten belastingplichtige in deze lidstaat een deel van de door die lidstaat toegekende belastingvoordelen verliest, omdat deze belastingplichtige uit een appartement waarvan hij in een andere lidstaat eigenaar is inkomsten ontvangt die in deze laatste lidstaat belastbaar zijn en in de eerste lidstaat van belasting zijn vrijgesteld krachtens een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting.

Ter aanvulling. Men kan betwisten of de vermindering van de toekenning van heffingskortingen terecht is. Argumenten tegen zijn de volgende:
1. Artikel 7.8 lid 4 waarin staat dat voor een KBB’er rekening mag worden gehouden met door de woonstaat toegekende subjectieve voordelen is niet toepasbaar aangezien de rechtbank betrokkene geen KBB ér acht
2. Aanvaardt men dat dit artikel toch toepasbaar is, dan bevat het geen bepaling dat heffingskortingen verrekend kunnen worden met vergelijkbare belastingvoordelen van de woonstaat
3. De EHvJ jurisprudentie staat verrekening met de voordelen van de woonstaat toe – al is niet uitgelegd hoe het precies moet worden gedaan- en slechts onder voorwaarde dat het onderlinge verband van de voordelen van woonstaat en bronstaat in de wetgeving (van de desbetreffende staat) of het belastingverdrag is opgenomen. Dat is bij Nederland niet het geval (zie 2).
4. Belastingvrije sommen en heffingskortingen zijn naar hun aard geen vergelijkbare voordelen die verrekend kunnen worden.