ECLI:NL:RBZWB:2020:1764
Instantie: Rechtbank Zeeland-West-Brabant
Datum uitspraak: 15-04-2020
Datum publicatie: 15-04-2020
Zaaknummer: BRE 18_4665
Rechtsgebieden Belastingrecht
Bijzondere kenmerken: Prejudicieel verzoek
Inhoudsindicatie: Prejudiciële vragen aan de Hoge Raad over de uitleg van het tweede lid van artikel 18 van het Belastingverdrag met Portugal ter zake van socialezekerheidsuitkeringen, hier een WAO-uitkering.
Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
Verrijkte uitspraak
Uitspraak: RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummer BRE 18/4665
Beslissing van 15 april 2020
Beslissing als bedoeld in hoofdstuk V, afdeling 2a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
[belanghebbende] , domicilie kiezende te [plaats] ,
belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd met dagtekening 19 januari 2018 voor het jaar 2016, waarbij bij gelijktijdige beschikking belastingrente van € 64 is vergoed (aanslagnummer [aanslagnummer] .H.66.01, hierna: de aanslag). Bij uitspraak op bezwaar van 6 juni 2018 is de aanslag gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende heeft daartegen bij digitaal op 10 juli 2018 ingediend beroepschrift beroep ingesteld. De griffier heeft hiervoor van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.
1.3.
Het verdere procesverloop in beroep blijkt uit het volgende:
–
Een brief van 20 september 2018 van belanghebbende met aanvullende stukken.
–
Het verweerschrift van de inspecteur.
–
Het onderzoek ter zitting van 8 augustus 2019 in Breda door een enkelvoudige kamer. Hiervan is een verslag (‘proces-verbaal) opgemaakt waarvan een kopie op 26 september 2019 aan partijen is verzonden.
–
Een brief van 21 augustus 2019 van de rechtbank waarin wordt gemeld dat het onderzoek wordt heropend en waarin (onder meer) de inspecteur enige vragen worden gesteld.
–
Een brief van 21 oktober 2019 van de inspecteur.
–
Een brief van 18 november 2019 van belanghebbende.
–
Een brief van 3 december 2019 van de rechtbank over sluiting van het onderzoek.
–
Een brief van 10 januari 2020 van de rechtbank met de mededeling van verwijzing van de zaak naar een meervoudige kamer.
–
Een brief van 13 maart 2020 van de rechtbank waarin partijen in de gelegenheid zijn gesteld om zich uit te laten over haar voornemen om op grond van artikel 27ga van de AWR prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voor te leggen en over de inhoud van de voor te leggen vragen.
–
De inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 25 maart 2020. Van belanghebbende is geen reactie ontvangen.
2Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende woont vanaf [datum] 2016 in Portugal. Tot die datum woonde zij in Nederland.
2.2.
In het jaar 2016 heeft belanghebbende vanuit Nederland uitkeringen ontvangen van de volgende instanties.
Stichting pensioenfonds voor het schilders-, afwerkings- en glaszetbedrijf: € 529
Achmea Pensioen- en levensverzekeringen NV: € 5.277
Stichting Pensioenfonds Achmea: € 10.444
UWV: € 22.326
Totaal: € 38.576
2.3.
Belanghebbende heeft haar aangifte IB/PVV over 2016 gedaan via indiening van een zogenoemd M-biljet. Belanghebbende heeft daarbij het in 2.2 vermelde inkomen van € 38.576 aangegeven. Ze heeft dat inkomen tijdsevenredig, op basis van maanden, voor € 9.644 (3/12) onderscheidenlijk € 28.932 (9/12) toegerekend aan de periode dat ze in Nederland onderscheidenlijk in het buitenland woonachtig was (hierna: ‘de Nederlandse periode’ en ‘de buitenlandse periode’). Verder heeft ze een bedrag van € 12.187 aangeven onder ‘Nederlandse inkomsten zonder heffing IB in Ned’ (hierna ‘elders belast’). Als periode voor de verzekeringsplicht voor volksverzekeringen is de periode 1 januari tot en met 31 maart 2016 vermeld.
2.4.
De aanslag is opgelegd overeenkomstig de gegevens in de aangifte. De aanslag is wat betreft de IB opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.389, namelijk € 38.576 minus € 12.187.
2.5.
Het in 2.4 vermelde bedrag van € 12.187 aan ‘elders belast’ is dus niet tot het belastbaar inkomen uit werk en woning gerekend. Dat bedrag betreft het inkomen in de buitenlandse periode met uitzondering van de aan die periode toerekenbare UWV-uitkering, dus € 28.932 minus (9/12 van € 22.326 is) € 16.745. Per saldo is van het inkomen in de buitenlandse periode dus alleen de UWV-uitkering (€ 16.745) tot het belastbaar inkomen uit werk en woning gerekend. Deze UWV-uitkering is een WAO-uitkering.
2.6.
Belanghebbende heeft in haar bezwaarschrift betoogd dat het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden vastgesteld op het in 2.3 vermelde bedrag van € 9.644, zijnde het inkomen dat toerekenbaar is aan de Nederlandse periode. Het bezwaar was dus gericht tegen het in de heffing betrekken van de WAO-uitkering in de buitenlandse periode (€ 16.745).
2.7.
Het bedrag van € 16.745 dat het UWV heeft uitgekeerd, is door de Portugese belastingdienst in de heffing van de Portugese inkomstenbelasting betrokken. Het bezwaar daartegen is door de Portugese belastingdienst afgewezen.
3Geschil
3.1.
In geschil is of de WAO-uitkering in de buitenlandse periode terecht in de IB-heffing is betrokken. Belanghebbende meent van niet, de inspecteur van wel.
3.2.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en vermindering van de aanslag wat betreft de IB naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.644. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Bijkomende prejudiciële vraag
4.18.De rechtbank ziet aanleiding om de prejudiciële vraag gepaard te laten gaan met een prejudiciële vraag voor het geval uit het antwoord op de vraag volgt dat ter zake van socialezekerheidsuitkeringen ook aan voorwaarde b moet worden getoetst. Deze bijkomende prejudiciële vraag betreft weliswaar kwesties die van mogelijk minder zaaksoverstijgend belang zijn dan de hoofdvraag, maar de proceseconomie is ermee gediend indien die rechtsvraag ook direct wordt voorgelegd.
4.19.
De tweede prejudiciële vraag heeft betrekking op het subsidiaire standpunt van de inspecteur, dat is vermeld in 4.6 hiervoor, voor het geval ook ‘inhoudelijk’ aan voorwaarde b moet worden getoetst in die zin dat getoetst moet worden aan het criterium ‘indien en voor zover [de uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel] in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van [de uitkering] inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van [die uitkering] voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken’.
Hier staat niet ter discussie dat het in geschil zijnde bedrag als zodanig in de ‘normale’ Portugese belastingheffing is betrokken. De inspecteur bepleit evenwel dat dat niet doorslaggevend is omdat – zo stelt hij – aan de Portugese belastingautoriteiten niet (voldoende) duidelijk is gemaakt dat het gaat om een socialezekerheidsuitkering. Het gaat er volgens de inspecteur om, zo begrijpt de rechtbank hem, hoe juridisch gezien – dus uitgaande van een juiste wetstoepassing in Portugal – de uitkering in de belastingheffing in Portugal wordt betrokken. Het komt de rechtbank vooralsnog voor dat de rechtsopvatting van de inspecteur juist is.10 Hierover wordt een vraag aan de Hoge Raad voorgelegd. Indien de opvatting van de inspecteur juist is, zal namelijk verder onderzoek moeten worden gedaan naar de inhoud van de Portugese belastingwetgeving op dit punt. Indien de feitelijke heffing doorslaggevend is, is een dergelijk onderzoek niet nodig. Voor de duidelijkheid merkt de rechtbank op dat het hier niet om een hypothetische kwestie gaat. Hoewel er nog wel een nadere beoordeling van de stelling zou moeten plaatsvinden, is gelet op de stukken de stelling van de inspecteur dat in dit geval de Portugese autoriteiten niet zijn uitgegaan van een socialezekerheidsuitkering in elk geval niet voorshands ongefundeerd.
Mocht de opvatting van de inspecteur juist zijn, dan rijst nog wel een volgende vraag. Gelet op de vermelding van een ‘credit’ door de inspecteur, zou het zo kunnen zijn dat in Portugal een WAO-uitkering als uitgangspunt wel in de ‘normale’ belastingheffing wordt betrokken, maar dat de Portugese belastingautoriteiten een tegemoetkoming geven ter voorkoming van dubbele belasting uitgaande van de opvatting dat op grond van het Verdrag het heffingsrecht aan de bronstaat (Nederland) toekomt. Het is de vraag of met een dergelijke tegemoetkoming rekening moet worden gehouden bij de toetsing aan voorwaarde b. De rechtbank is er niet van overtuigd dat het antwoord bevestigend is, ook niet indien die tegemoetkoming zou bestaan uit een vrijstelling of een andere vorm van vermindering van de belastinggrondslag. Immers, indien aan de orde zou zijn dat zonder tegemoetkoming het heffingsrecht niet aan Nederland zou zijn toegewezen, en dat dit met tegemoetkoming wel (ook) het geval zou zijn, dan zou de verdragstoepassing kunnen afhangen van hoe de Portugese belastingautoriteiten het Verdrag interpreteren, terwijl die interpretatie niet zonder meer de juiste uitleg (volgens de Nederlandse rechter) hoeft te zijn.
(Nadere) motivering voorleggen van prejudiciële vragen
4.20.De rechtbank acht het aangewezen om haar beslissing tot het voorleggen van prejudiciële vragen nader te motiveren. Er moet immers een voldoende rechtvaardiging bestaan voor het voorleggen van prejudiciële vragen, juist gelet op de voorrangsbehandeling in tijd die een prejudiciële procedure krijgt bij de Hoge Raad.11 De directe aanleiding voor het voorleggen van vragen is gelegen in de eerste prejudiciële vraag. Naast de inhoudelijk reden (‘redelijke twijfel’) heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen.
- Het gaat om een kwestie waarin de Belastingdienst (kennelijk) al lange tijd een bepaling uitlegt op een andere wijze dan een Gerechtshof heeft gedaan.
- De rechtszekerheid is ermee gediend dat de Hoge Raad duidelijkheid schept.
- De hier voorgelegde uitlegkwestie over een bepaling in het Verdrag met Portugal heeft mogelijk een uitstralingseffect, omdat ook in andere belastingverdragen een vergelijkbare bepaling is opgenomen.
- Er zijn weliswaar op dit moment – voor zover de rechtbank bekend – bepaald niet veel vergelijkbare zaken aanhangig, maar dat neemt niet weg dat aannemelijk is dat de kwestie wel een groot aantal personen aangaat. Denk aan personen die naar Portugal geëmigreerd zijn, althans daar (in fiscale zin) wonen en die een AOW-uitkering krijgen van meer dan € 10.000. Verder kan – zie c) – er mogelijk een uitstralingseffect zijn voor ‘pensionado’s’ die in een ander land wonen waarmee een belastingverdrag is gesloten dat een vergelijkbare bepaling kent.
- Het voordeel van een prejudiciële procedure is dat ook deze andere personen die de kwestie aangaat, kunnen participeren in de procedure bij de Hoge Raad door schriftelijke opmerkingen te maken.12
Verder zou het kunnen zijn dat over de hier aan de orde zijnde kwestie meer geprocedeerd wordt naar aanleiding van een wijzing in de Wet op de loonbelasting 1964 per 1 januari 2019 met betrekking tot de loonheffingskorting voor buitenlands belastingplichtigen.13 In de kern houdt die wijziging in dat in de loonbelasting alleen nog maar het belastingdeel van de heffingskortingen wordt toegepast waarop niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen uit het betreffende land in de inkomstenbelasting recht hebben. Deze maatregel is genomen omdat voorheen in de loonbelasting een hoger bedrag aan heffingskortingen werd toegepast dan waarop recht bestaat voor de inkomstenbelasting.14 Hoewel dit ‘slechts’ een maatregel in de loonbelasting is, kan deze maatregel toch feitelijk tot een hogere Nederlandse belastingdruk leiden, namelijk in de gevallen waarin voorheen een te hoge loonheffingskorting niet werd gecorrigeerd via een aanslag voor de inkomstenbelasting. De maatregel kan daarom aanleiding geven tot procedures of Nederland wel mag heffen. Inmiddels zijn bij de rechtbank enige procedures aanhangig, die hun directe oorsprong hebben in de voormelde wetswijziging.15
Klik hier voor de totale tekst en zie ook op www.taxlive.nl
https://www.taxlive.nl/media/4166/schriftelijke_opmerkingen_pjvraag_15_en_17_april_2020_0.pdf
de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
Aan: Hoge Raad der Nederlanden Postbus 20303 2500 EH DEN HAAG
Amsterdam, 10 juni 2020
Betreft: Schriftelijke opmerkingen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs bij de prejudiciële vragen van Rechtbank Zeeland-West Brabant van 15 april 2020, nr. BRE 18/4665, ECLI:NL:RBZWB:2020:1764, uw kenmerk 20/01393 en van 17 april 2020, nr. BRE 19/1920, ECLI:NL:RBZWB:2020:1814, uw kenmerk 20/01404
Edelhoogachtbaar College,
De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: de Orde) heeft met belangstelling kennis genomen van het verzoek om schriftelijke opmerkingen in te dienen bij bovenvermelde prejudiciële vraag. De Orde geeft hierbij graag gehoor aan dit verzoek.
Daaruit:
“ Uit het voorgaande volgt dat het antwoord op de eerste prejudiciële vraag naar de mening van de Orde luidt dat cumulatief aan de voorwaarden van artikel 18, lid 2, moet worden voldaan.”
(..)
Op de tweede prejudiciële vraag luidt het antwoord volgens de Orde derhalve dat uitsluitend van belang is of het object onderworpen is aan een belasting naar het inkomen of de winst op grond van de Portugese wetgeving en dat de systematiek van voorkoming van dubbele belastingheffing in Portugal niet relevant is voor de Nederlandse heffing.
Vraag 3 De aanspraak op een AOW-uitkering is in de Nederlandse belastingwetten niet van belasting vrijgesteld, noch kan de hiermee samenhangende bijdrage bij het bepalen van belastbaar inkomen in aftrek worden gebracht, noch komt deze anderszins in aanmerking voor fiscale faciliëring in de opbouwfase. Met betrekking tot de AOW-uitkering zal derhalve nooit kunnen worden voldaan aan artikel 18, lid 2, voorwaarde a, van het Verdrag. Het voorgaande strookt wat de Orde betreft met de wens van Nederland om te voorzien in een bronstaatheffing alsmede met het standpunt van Portugal zoals dit blijkt uit de toelichtende nota bij het Verdrag. Ter toelichting merkt de Orde het volgende op.
In het Nederlandse verdragsbeleid is het uitgangspunt dat bronstaatheffing gewenst is, indien onder andere de bronstaat de opbouw van pensioen en/of uitkeringen heeft gefacilieerd. Dit uitgangspunt geldt ook ten aanzien van het verdragsbeleid voor overheidsbeloningen en de wens voor een evenwichtige verdeling van heffingsrechten tussen de bron- en woonstaat zoals genoemd in de Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht. Nu er voor wat betreft de AOW geen fiscale faciliëring plaatsvindt in Nederland in de opbouwfase, kan de Orde zich voorstellen dat Nederland het heffingsrecht met betrekking tot deze uitkeringen bewust heeft prijsgegeven. Dit blijkt volgens de Orde ook uit de toelichtende nota bij het Verdrag, waarbij het uitgangspunt van woonstaatheffing voor pensioenen en uitkeringen ingevolge het socialezekerheidsstelsel als het ware is uitgeruild voor een bronstaatheffing op de afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten. Portugal was slechts bereid in te stemmen met het Nederlandse voorstel voor een bronstaatheffing op afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten, indien een woonstaatheffing als uitgangspunt zou gelden voor pensioenen en uitkeringen ingevolge het socialezekerheidsstelsel van een land. Portugal stelde zich op dit punt in verband met de hiermee voor dat land gemoeide budgettaire aspecten onwrikbaar op. Nu er enkele duizenden Nederlandse gepensioneerden in Portugal van hun oude dag genieten zal het budgettaire effect van een woonstaatheffing op pensioenen en uitkeringen ingevolge het socialezekerheidsstelsel met name betrekking hebben op de AOW. Dat het heffingsrecht over de AOW wegens het niet kunnen voldoen aan artikel 18, lid 2, voorwaarde a, van het Verdrag derhalve altijd aan Portugal zal toekomen, is naar de Orde meent een door Nederland bewust aanvaarde consequentie.
Het antwoord op de derde prejudiciële vraag luidt volgens de Orde dat voor een AOW-uitkering nooit kan worden voldaan aan artikel 18, lid 2, voorwaarde a, van het Verdrag.
ECLI:NL:PHR:2020:694
Uitspraak delen Instantie Parket bij de Hoge Raad Datum conclusie 15-07-2020 Datum publicatie 31-07-2020 Zaaknummer 20/01393 Rechtsgebieden Belastingrecht Bijzondere kenmerken nhoudsindicatie
Bronstaatheffing op WAO-uitkering op basis van art. 18(2) (pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen) van het belastingverdrag met Portugal.
Prejudiciële vragen: (i) gelden de voorwaarden (a) (fiscale faciliëring) en (b) (onvoldoende woonstaatheffing) ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen? (ii) Moet voorwaarde (b) beoordeeld worden op basis van de belastingwet of van de feitelijke aanslagoplegging?
In de parallelzaak 20/01404 bovendien: (iii) Is een AOW-uitkering in Nederland ‘fiscaal gefacilieerd’ in de zin van voorwaarde (a)?
De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft de Hoge Raad op 20 april 2020 in twee zaken drie prejudiciële vragen gesteld over de verdeling van heffingsbevoegdheid tussen woonstaat Portugal en bronstaat Nederland ter zake van een WAO-uitkering resp. een AOW-uitkering.
De feiten
De belanghebbende is in 2016 geëmigreerd naar Portugal. De Nederlandse fiscus heeft de door haar in 2016 genoten WAO-uitkering volledig belast. Ook de Portugese fiscus heeft die uitkering belast voor zover genoten tijdens haar Portugese ingezetenschap. In de parallelzaak 20/01404 (AOW) is Nederlandse loonbelasting ingehouden op de AOW-uitkering genoten door een inwoner van Portugal. Ook die belanghebbende is voor die uitkering ook in Portugal aangeslagen. In beide landen zijn de bezwaren van de belanghebbenden afgewezen.
De prejudiciële vragen
Art. 18(1) Verdrag wijst het heffingsrecht ter zake van particuliere pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen toe aan de woonstaat, maar art. 18(2) geeft onder drie cumulatieve voorwaarden ook de bronstaat heffingsrecht (zie voor de tekst hieronder): (a) de opbouw of aanspraak was in de bronstaat fiscaal gefacilieerd; (b) de woonstaat heft onvoldoende; en (c) het totaal van de inkomensbestanddelen overtreft € 10.000. De Rechtbank vraagt zich af of ook bij sociale-zekerheidsuitkeringen, net als bij particuliere pensioenen en lijfrenten, alle drie die voorwaarden vervuld moeten zijn of alleen voorwaarde (c), omdat sociale-verzekeringsuitkeringen weliswaar in de aanhef van lid 2 worden genoemd, maar daarna alleen nog maar in voorwaarde (c), anders dan pensioenen en lijfrenten, die in alle voorwaarden worden genoemd. Cumulatieve gelding levert een bevreemdend resultaat op omdat de bronstaat dan over sociale-zekerheidsuitkeringen – anders dan over particuliere pensioenen en lijfrenten – wellicht nooit zou kunnen heffen, gegeven voorwaarde (a) (faciliëring), die met name bij AOW-uitkeringen niet vervuld lijkt te kunnen worden. Gelden de voorwaarden wel cumulatief, althans ook voorwaarde (b), dan vraagt de Rechtbank zich af of de term ‘in de belastingheffing betrokken’ juridisch moet worden opgevat (belast volgens de wet) of feitelijk (feitelijke aanslagoplegging). De Rechtbank heeft daarom in beide zaken de volgende vragen 1 en 2 gesteld:
“1. Onder welke voorwaarden mag op grond van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal worden belast in Nederland?
2. Is daarvoor maatgevend de feitelijke belastingheffing in Portugal of is maatgevend hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken? Indien dat laatste het geval is, moet daarbij rekening worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting?”
En in de parallelzaak 20/01404 (AOW) bovendien de volgende vraag 3:
“3. Kan in een geval van een AOW-uitkering worden voldaan aan (…) voorwaarde (a) en zo ja wat zijn daarbij de toetsingscriteria?”
Het te interpreteren art. 18, lid 2, Verdrag met Portugal (onderstreping A-G):
“2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat:
a. indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekeringsmaatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring; en
b. indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en
c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10 000 Euro te boven gaat.”
A-G Wattel behandelt de twee zaken tezamen. De Nota van Toelichting bij het Verdrag toont dat Nederland conform het destijds vigerende verdragsbeleid voor sociale-zekerheids-uitkeringen inzette op onbeperkte bronstaatheffing op grond van hun vergelijkbaarheid met overheidspensioenen (kasstaatbeginsel). Nederland wilde daarnaast, in afwijking van de OESO-standaard van woonstaatheffing, ook voor particuliere pensioenen en lijfrenten een voorwaardelijke bronstaatheffing ter voorkoming van fiscale pensioenvlucht. Portugal wilde daarmee alleen instemmen als ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen woonstaatheffing uitgangspunt zou zijn en de bronstaat ook daarover slechts onder voorwaarden zou kunnen heffen, hetgeen Nederland heeft geaccepteerd omdat met een voorwaardelijke bronstaatheffing “een eventueel pensioen-emigratielek (…) adequaat [is] voorkomen.” De toelichting noemt echter sociale-zekerheidsuitkeringen evenmin als de Verdragstekst bij de voorwaarden (a) en (b), maar, net als de Verdragstekst, alleen bij voorwaarde (c).
Het is niet logisch om bronstaatheffingsvoorwaarden in één artikellid te regelen voor zowel pensioenen/lijfrenten als sociale-zekerheidsuitkeringen, gegeven de volgens Nederland verschillende aard van sociale-zekerheidsuitkeringen (vergelijkbaar met overheids-pensioenen; kasstaatbeginsel) en particuliere pensioenen en lijfrenten (voorkoming van fiscale pensioenvlucht, i.e. toepassing van het fiscale-faciliëringscriterium en tot 2011 ook het onvoldoende-woonstaatheffing-criterium). Het niettemin op één hoop gooien van al deze inkomsten wordt wellicht verklaard door de voorafgaande heronderhandeling van het Verdrag met Canada, dat alle genoemde inkomenscategorieën (én overheidspensioenen) op één hoop gooit. Het overnemen van de uniformiteit in het Verdrag met Canada lijkt echter geen gelukkige redactionele keuze, nu de bronstaatheffing in het Verdrag met Canada onvoorwaardelijk is, zodat de vraag welke voorwaarde waarvoor geldt, niet kan rijzen. Doordat alle drie inkomenscategorieën in art. 18 Verdrag met Portugal op één hoop gegooid zijn, zijn ook de bronstaatheffingsvoorwaarden voor alle drie categorieën in één lid (2) terecht gekomen. Dat deze redactie ondoordacht was, suggereren ook de ná het – wellicht als blauwdruk dienende – Verdrag met Portugal t/m 2010 gesloten belastingverdragen met vergelijkbare bepalingen en de toelichtende nota’s daarop, die een onverklaarbaar wisselend beeld tonen.
Uit de Nederlandse verdragsbeleidsnotities en uit vele belastingverdragen uit de beleids-periode 2000-2010 die een onvoorwaardelijke en onbeperkte bronstaatheffing voor sociale-verzekeringsuitkeringen kennen, leidt de A-G af dat voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) in de Nederlandse beleidsbeleving irrelevant was/is bij sociale-zekerheidsuitkeringen c.q. dat daaraan a fortiori steeds is voldaan omdat zij net als overheidspensioenen rechtstreeks uit publieke middelen worden betaald (kasstaatbeginsel), maar alleen de NnavV bij het Verdrag met België (2001) zegt expliciet dat voor de bronstaatheffing op sociale-zekerheidsuitkeringen “niet van belang is of deze voortvloeien uit in de bronstaat fiscaal vrijgestelde aanspraken”. Het uitgangspunt dat sociale-verzekeringsuitkeringen vanzelfsprekend volgens het kasstaat-beginsel worden belast, kan verklaren waarom sociale-verzekeringsuitkeringen vaak niet genoemd worden in voorwaarde (a) in Verdragen die een vergelijkbare bepaling bevatten, maar niet waarom sociale-verzekeringsuitkeringen in die Verdragen soms wel, soms niet in voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing) worden genoemd, en evenmin waarom sociale-verzekeringsuitkeringen soms niet, maar vaker wel wetstechnisch op één hoop worden gegooid met particuliere pensioenen en lijfrenten.
Nu de tekst van art. 18(2) neither here nor there leidt, zoekt de A-G context in (i) een beleids- en verdragenanalyse, die wijst op een kasstaatuitgangspunt voor sociale-verzekerings-uitkeringen en aanwijzingen biedt dat voorwaarde (a) geacht werd (dus) niet ter zake te doen voor sociale-verzekeringsuitkeringen, (ii) de toelichting op het Verdrag met Portugal, met name het ‘onwrikbare’ budgettaire standpunt van Portugal en (iii) de daaruit resulterende onderhandelingsposities van Nederland en Portugal. Hij meent dat op die basis art. 18(2) uitgelegd moet worden met als uitgangspunt dat zowel Nederland als Portugal ervan uitgingen dat (i) voor sociale-zekerheidsuitkeringen de fiscale-faciliëringsvoorwaarde (a) niet relevant is omdat ze rechtstreeks uit de Staatskas komen, en (ii) de onvoldoende-woonstaatheffing-voorwaarde óók geldt voor sociale-zekerheidsuitkeringen omdat het niet-binnenhalen van een woonstaatheffing voor die uitkeringen duidelijk een deal breaker was voor Portugal. Op basis van de voorhanden tekstuele en vooral contextuele aanwijzingen meent de A-G daarom dat alle drie de bronstaatheffingsvoorwaarden in lid 2 ook voor sociale zekerheidsuitkeringen gelden, voorwaarde (b) omdat woonstaatheffing een ‘onwrikbare’ Portugese budgettaire eis was en voorwaarde (a) omdat het tekstueel onverdedigbaar inconsistent is om de ene voorwaarde waarin sociale-zekerheidsuitkeringen niet worden genoemd, niet toe te passen en de andere voorwaarde waarin zij net zo min worden genoemd, wel toe te passen.
Bij sociale-zekerheidsuitkeringen is volgens de A-G steeds – a fortiori – voldaan aan voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) door hun rechtstreekse betaling uit (semi)publieke middelen. Hij merkt daarbij op dat (i) de beperkte opvatting dat ‘fiscale faciliëring’ alleen premie-aftrek zou inhouden tot het onzinnige resultaat leidt dat de bronstaat nooit zou mogen heffen over rechtstreeks uit zijn schatkist betaalde uitkeringen, maar wel over budgettair minder belastende aftrekbare-premie-gefinancierde pensioenen en lijfrenten, (ii) ook bij particuliere pensioenen en lijfrenten vrijwel steeds aan voorwaarde (a) voldaan zal zijn, nu vrijwel alle particuliere pensioenen en lijfrenten gefacilieerd worden opgebouwd, (iii) niet valt in te zien waarom de financiering (kapitaaldekking of omslag) zou moeten uitmaken, en (iv) alle verdragstoelichtingen die er iets over zeggen, ‘fiscaal gefacilieerd’ uitleggen als ofwel premie-aftrek, ofwel onbelaste aanspraak. De A-G meent dat niet heel veel interpretatieve lenigheid nodig is – mede gegeven het expliciet beleden kasstaatbeginsel – om het recht op een AOW-uitkering voor de toepassing van het Verdrag aan te merken als een onbelaste aanspraak. Voor WAO-uitkeringen is premie betaald door de werkgever die niet als loon is belast, dus daarvoor kan voorwaarde (a) ook zonder lenigheid vervuld geacht worden.
Ad vraag 2 constateert de A-G dat de feitenrechtspraak en de toelichtende nota’s bij andere verdragen met eenzelfde bepaling unaniem menen dat het bij voorwaarde (b) om de woonstaatheffing gaat die uit de lokale belastingwet volgt, niet om de concrete aanslagoplegging. Dat past zijns inziens ook in de verdrags(onderhandelings)context: Portugal wilde zo veel mogelijk woonstaatheffingsrecht en wilde daar alleen van afzien als hij zelf het inkomen niet (normaal) zou belasten. Het ligt niet in de rede dat Portugal er daarbij van uitging dat hij in concrete gevallen op enige schaal zijn eigen belastingwet niet zou uitvoeren. Nederland wilde kennelijk ook bij sociale-zekerheidsuitkeringsgenieters, net als bij aposentados en lijfrenteniers, voorkomen dat redelijke heffing zou kunnen worden ontlopen door emigratie naar Portugal en heeft daarbij noodzakelijkerwijs zijn budgettaire afweging gebaseerd op de Portugese belastingwet en het uitgangspunt dat Portugal zijn belastingwet toepast; niet op het uitgangspunt dat feitelijke heffing op significante schaal zou afwijken van de wettelijke.
Bij deze toets op belastingwetniveau moet volgens A-G Wattel een eventueel Portugees verrekeningsrecht ter voorkoming van dubbele belasting veronachtzaamd worden omdat men anders in een kurketrekkerredenering terecht komt. De heffingsbevoegdheidsverdeling zou afhangen van de voorkoming, die afhangt van de heffingsbevoegdheidsverdeling.
In casu is overigens het omgekeerde aan de orde: beide landen heffen, zodat dubbele heffing dreigt. Als dat aan geen van beide zijden eenzijdig opgelost kan worden, zou een mutual agreement procedure (MAP) op basis van art. 27 Verdrag uitkomst moeten bieden.
Antwoorden
A-G Wattel geeft de Hoge Raad in overweging de drie vragen als volgt te beantwoorden:
1. Een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van art. 18(2) Verdrag met Portugal in Nederland worden belast als aan alle drie de in lid 2 gestelde voorwaarden wordt voldaan.
2. Voor het criterium ‘in de belastingheffing wordt betrokken’ in art. 18(2)(b) is niet maatgevend de feitelijke aanslagoplegging in de woonstaat, maar de wijze waarop de uitkering volgens de woonstaatse belastingwet in de heffing wordt betrokken. Daarbij wordt geen rekening gehouden met toepassing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.
3. (zaak 20/01404 (AOW)). Bij een AOW-uitkering en elke andere sociale-zekerheidsuitkering wordt aan de voorwaarde gesteld in art. 18(2)(a) Verdrag met Portugal voldaan.
Vindplaatsen Rechtspraak.nl Viditax (FutD), 31-07-2020
Conclusie PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/01393 Datum 15 juli 2020 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak prejudiciële vragen art. 18 Belastingverdrag met Portugal
IB/PVV 2016
Uit de hiervoorgenoemde Conclusie:
8 Beantwoording van de prejudiciële vragen
Vragen 1 en 3
8.1 Gegeven dat Portugal om budgettaire redenen ‘onwrikbaar’ een woonstaatheffing eiste ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen voordat hij wilde instemmen met een voorwaardelijke bronstaatheffing op pensioenen en lijfrenten (en sociale zekerheidsuitkeringen dus), lijkt mij onjuist de lezing van de Staatssecretaris dat alleen voorwaarde (c) (drempelbedrag) zou gelden voor sociale-zekerheidsuitkeringen. Het niet realiseren van een woonstaatheffing op die uitkeringen was immers een dealbreaker voor Portugal tegenover de dealbreaker voor Nederland als geen voorwaardelijke bronstaatheffing op pensioenen en lijfrenten tot stand zou komen.
8.2 De tweede mogelijke uitleg is dat naast voorwaarde c alleen voorwaarde b maar niet voorwaarde a geldt voor sociale-zekerheidsuitkeringen. Die uitleg lijkt mij de minst aannemelijke en tekstueel onverdedigbaar inconsistent omdat hij ertoe leidt dat de ene voorwaarde die sociale-zekerheidsuitkeringen niet noemt niet van toepassing is en tegelijk de andere voorwaarde die hen in gelijke redactie evenmin noemt, wel van toepassing is. Gegeven bovendien dat er verdragen zijn (zie 7.9 – 7.12 hierboven) waarin daadwerkelijk de ene voorwaarde wel en de andere niet van toepassing wordt verklaard voor sociale-verzekeringsuitkeringen, moet aangenomen worden dat als de Verdragssluiters dat hadden gewild, zij dat zouden hebben opgeschreven, zoals zij dat immers ook deden in die andere Verdragen.
8.3 Dan resteert de uitleg dat alle drie de voorwaarden gelden ook voor sociale-verzekerings-uitkeringen; die dus voorrang geeft aan het gegeven dat in de aanhef van lid 2 sociale verzekeringsuitkeringen wel degelijk genoemd worden boven het gegeven dat zij niet genoemd worden in alle onderdelen a, b en c van dat lid, met dien verstande (zie 7.32 hierboven) dat voor sociale-zekerheidsuitkeringen steeds – a fortiori – voldaan is aan voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) omdat zij rechtstreekse uit (semi)publieke fondsen worden betaald. Ik merk daarbij op dat (i) de beperkte opvatting dat ‘fiscale faciliëring’ alleen premie-aftrek zou inhouden tot het onzinnige resultaat zou leiden dat de bronstaat nooit zou mogen heffen over rechtstreeks uit zijn schatkist volgens het omslagstelsel betaalde uitkeringen terwijl hij over budgettair minder belastende aftrekbare-premie-gefinancierde pensioenen en lijfrenten wél mag heffen, (ii) ook bij particuliere pensioenen en lijfrenten vrijwel steeds aan voorwaarde (a) voldaan zal zijn, nu vrijwel alle particuliere pensioenen en lijfrenten gefacilieerd worden opgebouwd, (iii) niet valt in te zien waarom de financieringsmethode van de bron (kapitaaldekking of omslag) zou moeten uitmaken, en (iv) alle boven geciteerde verdragstoelichtingen die er iets over zeggen unaniem zeggen dat ‘fiscaal gefacilieerd’ betekent ofwel premie-aftrek, ofwel onbelaste aanspraak. Anders dan de Rechtbank, meen ik dat er ook niet bijzonder veel interpretatieve lenigheid voor nodig is om voor de toepassing van het Verdrag, gegeven het kasstaatuitgangspunt, het recht op een AOW-uitkering te beschouwen als een onbelaste aanspraak. Voor WAO-uitkeringen is te minder lenigheid nodig, nu de premies daarvoor door de werkgever zijn afgetrokken en niet tot het loon van de werknemer zijn gerekend.
8.4 Het antwoord op vraag 1 is dus mijns inziens:
Een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van art. 18(2) Verdrag met Portugal in Nederland worden belast als aan alle drie de in lid 2 gestelde voorwaarden wordt voldaan.
En het antwoord op vraag 3 in de parallelzaak nr. 20/01404:
Bij een AOW-uitkering en elke andere sociale-zekerheidsuitkering wordt aan de voorwaarde gesteld in art. 18(2)(a) Verdrag met Portugal voldaan.
Vraag 2
8.5 Zoals boven (7.33) bleek, zijn alle Nota’s van toelichting en parlementaire behandelingen die er iets over zeggen unaniem dat de onvoldoende-woonstaatheffingstoets in art. 18(2)(b) een juridische toets is: beslissend is of de uitkering volgens het Portugese belastingrecht aldaar voor meer dan 90% en naar het reguliere tarief is onderworpen, niet of de feitelijke aanslagoplegging ook met dat recht strookt, al wordt daarvan uiteraard wel uitgegaan. Zoals boven (6.8 en 6.13 – 6.15) verder bleek, zijn ook de gerechtshoven die zich over art. 18(2) Verdrag met Portugal hebben moeten buigen, unaniem dat voor art. 18(2)(b) maatgevend is hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken en niet een daarvan mogelijk afwijkende aanslagregeling. Een vergelijkbare benadering geldt (i) voor de toepassing van de Nederlandse eenzijdige regelingen ter voorkoming van dubbele belasting,92 (ii) in uw rechtspraak over buitenlandse onderworpenheid als voorwaarde voor vrijstelling door Nederland,93 en (iii) uw rechtspraak over onderworpenheid als voorwaarde voor verdragsinwonerschap.94
8.6 Het past ook in de historische en politieke verdrags(onderhandelings)context: Portugal wilde zo veel mogelijk woonstaatheffingsrecht en wilde daar alleen van afzien als hij het inkomen zelf niet (normaal) belastte. Het ligt niet in de rede dat Portugal om expliciet budgettaire redenen op een woonstaatheffing stond om die vervolgens op enige schaal niet te gaan heffen, zulks in afwijking van zijn eigen belastingwet. Nederland wilde een garantie tegen Portugese faciliëring van pensioenvlucht door Nederlandse aposentados en sociale-zekerheidsuitkeringsgenieters; ook voor de laatsten zal Nederland hebben willen voorkomen dat een redelijke heffing zou kunnen worden ontlopen door emigratie naar Portugal. Nederland moet daarbij zijn budgettaire afweging (het ‘alleszins aanvaardbare resultaat’; zie het slot van het citaat in 6.5) gebaseerd hebben op de Portugese belastingwet en op het uitgangspunt dat Portugal zijn belastingwet om de gestelde expliciete budgettaire redenen toepast; niet op het uitgangspunt dat Portugal zijn eigen belastingwet niet zou gaan uitvoeren.
8.7 In casu gaat het overigens opmerkelijkerwijs om het omgekeerde probleem: beide landen heffen, zodat dubbele heffing dreigt. De inspecteur meent dat Portugal ten onrechte heft omdat beide belanghebbenden hun uitkering verkeerd hebben gekwalificeerd in hun aangiften in Portugal. Als beoordeeld naar de Portugese belastingwet (dus niet naar de feitelijke Portugese aanslag) voldaan is aan voorwaarde (b) (Portugal heft volgens zijn belastingwet niet volledig of niet naar het gewone tarief) en Nederland dus volgens het Verdrag terecht heft, zal de resulterende dubbele belasting moeten worden voorkomen door Portugal en zullen de belanghebbenden hun recht moeten halen in Portugal of – als Portugal meent dat aldaar correct is geheven én de Nederlandse heffing niet wil verrekenen – door een mutual agreement procedure (MAP) op basis van art. 27 Verdrag. Van Nederland kan bezwaarlijk gevergd worden dat hij eenzijdig terugtreedt bij onjuiste wetstoepassing in Portugal c.q. verschil van inzicht over de correcte verdragstoepassing. Slaafs aansluiten bij de feitelijke woonstaatheffing zou het bronstaatse heffingsrecht afhankelijk maken van de mate van (correcte) uitvoering van de belastingwet in de woonstaat en zou veel uitvoeringsproblemen kunnen oproepen bij het bewijs van die feitelijke heffing.
8.8 Bij deze toets op belastingwetniveau aan de afwijkende woonstaatheffingsvoorwaarde (b) moet mijns inziens een eventueel Portugees verrekeningsrecht ter voorkoming van dubbele belasting veronachtzaamd worden omdat men anders in een kurketrekkerredenering terecht komt. De heffingsbevoegdheidsverdeling zou afhangen van de voorkoming, die afhangt van de heffingsbevoegdheidsverdeling.
8.9 Ik meen daarom dat het antwoord op vraag 2 luidt:
Voor het criterium ‘in de belastingheffing wordt betrokken’ in art. 18(2)(b) is niet maatgevend de feitelijke aanslagoplegging in Portugal, maar de wijze waarop de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken. Daarbij wordt geen rekening gehouden met toepassing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.
8.10 De Rechtbank zal zich dus moeten verdiepen in Portugees belastingrecht en de correcte toepassing daarvan op de gevallen van de belanghebbenden.
9 Conclusie
Ik geef u in overweging de prejudiciële vragen van de Rechtbank als volgt te beantwoorden:
1. Een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van art. 18(2) Verdrag met Portugal in Nederland worden belast als aan alle drie de in lid 2 gestelde voorwaarden wordt voldaan.
2. Voor het criterium ‘in de belastingheffing wordt betrokken’ in art. 18(2)(b) is niet maatgevend de feitelijke aanslagoplegging in de woonstaat, maar de wijze waarop de uitkering volgens de woonstaatse belastingwet in de heffing wordt betrokken. Daarbij wordt geen rekening gehouden met toepassing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.
(in de parallelzaak 20/01404 (AOW)):
3. Bij een AOW-uitkering en elke andere sociale-zekerheidsuitkering wordt aan de voorwaarde gesteld in art. 18(2)(a) Verdrag met Portugal voldaan.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
L S. Kunt u voor een leek op Bel gebied een vertaalslag maken t a v plotseling ned. Heffing bel.op aow sinds 2017. Daarvoor per periode van 5 jaar vrijstelling Ned bel. Gaven aow uitkering voor 100 procent op in Portugal.sinds 2017 heft Ned.nu Bel. Over aow uitkering en belast ieder jaar. 2017 2018 en 2019.Bezwaar gemaakt op basis van cumulatieve voorwaarde art. 18 lid2 abc. Tot nu toe geen reactie! Houden vast aan art 18 lid 2 c daarom mag Ned heffen zegt de Inspecteur. Is het advies van p. wattel al uitgesproken en geimplementeerd in de rechtspraak van de rechtbank Breda.? Dank u zeer! Volbeda portugal. 00351 282381121. ‘
Het advies van de A-G Wattel staat , vrij uitgebreid hierboven. De Hoge Raad moet zich nog uitspreken. DE A-G is kort gezegd van mening:
1.. Er moet aan alle drie de voorwaarden uit art. 18 lid 2 van het verdrag in geval van sociale zekerheidsuitkeringen voldaan zijn wil Nederland bij wijze van uitzondering daarop het heffingsrecht krijgen, dus niet slechts voorwaarde c als de inspecteur kennelijk wilde.
2. Aan voorwaarde a) , fiscale faciliering bij opbouw toegepast, is bij voorbaat voldaan bij AOW en WAO, aangezien de uitkering uit openbare middelen wordt betaald. De NOB denkt hier tegenovergesteld over: premie niet aftrekbaar, dan dus geen fiscale faciliëring.
3. Voorwaarde b), normaal betrokken zijn van de uitkering in de Portugese belastingheffing, moet getoetst worden ana de hand van de wetsinterpretatie van de Portugese belastingwet, niet aan de hand van de feitelijke Portugese aanslag. Daar kan kennelijk een discrepantie bestaan, zoals met name gerechtshoven in Nederland al eens concludeerden. Ook zij zaten volgens mij al op de lijn van de AG. De AG voegt toe dat de methodiek van heffingstoewijzing en de gevolgen daarvan in Portugees opzicht niet mag worden meegenomen in de beoordeling van de uitleg van de Portugese belastingwet om cirkelredenering over heffingstoewijzing te voorkomen.
De Vraag is nu of de Hoge Raad dit gaat volgen, en met name ben ik benieuwd wat de Hoge Raad over uitleg voorwaarde b zal gaan zeggen en of de Hoge Raad daarbij nog meer details in de beantwoording zal gaan leggen. Pas na de uitspraak van de Hoge Raad zal de Rechtbank deze gaan toepassen in de lopende Portugese zaken.
De Hoge Raad deed uitspraak op de prejudiële vragen , en volgt de AG gedeeltelijk inzake de AOWuitkeringen
ECLI:NL:HR:2020:1733
Instantie Hoge Raad Datum uitspraak 06-11-2020 Datum publicatie 06-11-2020 Zaaknummer 20/01404 Formele relaties
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2020:695
Prejudiciële beslissing op vraag van: ECLI:NL:RBZWB:2020:1814 Rechtsgebieden Belastingrecht Bijzondere kenmerken
Prejudicieel verzoek Inhoudsindicatie
Prejudiciële vragen. Bronstaatheffing op AOW-uitkering? Toepassing artikel 18, lid 2, Belastingverdrag Nederland-Portugal. Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 20/01404
Datum 6 november 2020 PREJUDICIËLE BESLISSING in het geding tussen
[X] te [Z] , Portugal (hierna: belanghebbende)
En de INSPECTEUR VAN DE BELASTINGDIENST (hierna: de Inspecteur),
waarin de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) bij beslissing van 17 april 2020, nr. BRE 19/1920, op de voet van artikel 27ga AWR vragen aan de Hoge Raad heeft voorgelegd ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing. De beslissing van de Rechtbank is aangehecht.
5.2.7 Na afweging van hetgeen hiervoor in 5.2.5 en 5.2.6 is overwogen komt de Hoge Raad tot de slotsom dat het ervoor moet worden gehouden dat naar de gewone betekenis van de termen van artikel 18, lid 2, van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag en naar de vermoedelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen, de onder de letters a en b van die bepaling omschreven voorwaarden ook gelden voor pensioenen en andere uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat. Dit betekent dat de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank als volgt moet worden beantwoord.
5.2.8 Een uitkering die is betaald krachtens de bepalingen van het socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van artikel 18, lid 2, van het Verdrag in Nederland alleen worden belast als is voldaan aan elk van de in de letters a, b en c van artikel 18, lid 2, van het Verdrag gestelde voorwaarden.
De tweede vraag
5.3.1 De tweede vraag van de Rechtbank ziet op de uitleg van de woorden “in de belastingheffing wordt betrokken” in letter b van artikel 18, lid 2, van het Verdrag. De Rechtbank wil weten of daarvoor maatgevend is de feitelijke belastingheffing in Portugal danwel de volgens de Portugese belastingwetgeving toe te passen heffing. Indien dat laatste het geval is vraagt de Rechtbank of daarbij rekening moet worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting.
5.3.2 Op de gronden uiteengezet in de onderdelen 8.5 en 8.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal moet deze vraag als volgt worden beantwoord.
5.3.3 Voor de toepassing van artikel 18, lid 2, letter b, van het Verdrag geldt dat is voldaan aan de voorwaarde dat een uitkering in de heffing wordt betrokken, wanneer die uitkering volgens de wetgeving van de woonstaat in de belastingheffing moet worden betrokken. Daarbij komt geen betekenis toe aan het effect op die heffing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.
De derde vraag
5.4.1 De derde vraag van de Rechtbank heeft betrekking op de uitleg van letter a van artikel 18, lid 2, van het Verdrag. De Rechtbank wil weten of ten aanzien van een AOW-uitkering kan worden gezegd dat is voldaan aan de in letter a gestelde voorwaarde.
5.4.2 De in letter a gestelde voorwaarde houdt – voor zover hier van belang – in dat de aanspraak moet zijn vrijgesteld dan wel anderszins in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring, of dat de met het pensioen samenhangende premies in aftrek zijn gebracht dan wel anderszins in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring. AOW-uitkeringen worden gefinancierd volgens het zogenoemde omslagstelsel. Degene die AOW-premie betaalt, bouwt daarmee geen rechten op en verwerft met die premiebetaling dus ook geen aanspraak in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, op toekomstige AOW-uitkeringen. Dit betekent dat niet kan worden gezegd dat enige aanspraak op AOW in Nederland is vrijgesteld of anderszins in aanmerking is gekomen voor fiscale faciliëring, in de zin van artikel 18, lid 2, letter a, van het Verdrag. De kenmerken van het hiervoor omschreven omslagstelsel brengen mee dat in het verleden betaalde AOW-premies niet in de hiervoor bedoelde zin samenhangen met hetgeen aan AOW-pensioen wordt uitgekeerd. Ook voor zover in het verleden, tot het in werking treden van de Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting (Stb. 1989, 122), AOW-premies als persoonlijke verplichtingen in aftrek konden worden gebracht, kan er daarom geen sprake zijn van met het AOW-pensioen samenhangende, in aftrek gebrachte of anderszins fiscaal gefacilieerde, bijdragen in de zin van artikel 18, lid 2, letter a, van het Verdrag. De derde prejudiciële vraag van de Rechtbank moet daarom als volgt worden beantwoord.
5.4.3 Ten aanzien van AOW-uitkeringen wordt niet voldaan aan de voorwaarde gesteld in artikel 18, lid 2, letter a, van het Verdrag.
En wat betreft WAO-uitkeringen antwoordt de Hoge Raad als volgt:
ECLI:NL:HR:2020:1732
Instantie Hoge Raad Datum uitspraak 06-11-2020 Datum publicatie 06-11-2020 Zaaknummer 20/01393 Formele relaties Conclusie: ECLI:NL:PHR:2020:694
Prejudiciële beslissing op vraag van: ECLI:NL:RBZWB:2020:1764 Rechtsgebieden
Belastingrecht Bijzondere kenmerken Prejudicieel verzoek Inhoudsindicatie
Prejudiciële vragen. Bronstaatheffing op WAO-uitkering? Toepassing artikel 18, lid 2, Belastingverdrag Nederland-Portugal. Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER
Nummer 20/01393 Datum 6 november 2020
PREJUDICIËLE BESLISSING
in het geding tussen [X] te [Z] , Portugal (hierna: belanghebbende)
tegen de INSPECTEUR VAN DE BELASTINGDIENST (hierna: de Inspecteur)
waarin de Rechtbank Zeeland West-Brabant (hierna: de Rechtbank) bij beslissing van 15 april 2020, nr. BRE 18/4665, op de voet van artikel 27ga AWR vragen aan de Hoge Raad heeft voorgelegd ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing. De beslissing van de Rechtbank is aangehecht.
Daaruit:
5.2.7 Na afweging van hetgeen hiervoor in 5.2.5 en 5.2.6 is overwogen komt de Hoge Raad tot de slotsom dat het ervoor moet worden gehouden dat naar de gewone betekenis van de termen van artikel 18, lid 2, van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag en naar de vermoedelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen, de onder de letters a en b van die bepaling omschreven voorwaarden ook gelden voor pensioenen en andere uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat. Dit betekent dat de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank als volgt moet worden beantwoord.
5.2.8 Een uitkering die is betaald krachtens de bepalingen van het socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van art. 18, lid 2, van het Verdrag in Nederland alleen worden belast als is voldaan aan elk van de in de letters a, b en c van artikel 18, lid 2, van het Verdrag gestelde voorwaarden.
De tweede vraag
5.3.1 De tweede vraag van de Rechtbank ziet op de uitleg van de woorden “in de belastingheffing wordt betrokken” in letter b van artikel 18, lid 2, van het Verdrag. De Rechtbank wil weten of daarvoor maatgevend is de feitelijke belastingheffing in Portugal danwel de volgens de Portugese belastingwetgeving toe te passen heffing. Indien dat laatste het geval is vraagt de Rechtbank of daarbij rekening moet worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting.
5.3.2 Op de gronden uiteengezet in de onderdelen 8.5 en 8.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal moet deze vraag als volgt worden beantwoord.
5.3.3 Voor de toepassing van artikel 18, lid 2, letter b, van het Verdrag geldt dat is voldaan aan de voorwaarde dat een uitkering in de heffing wordt betrokken, wanneer die uitkering volgens de wetgeving van de woonstaat in de belastingheffing moet worden betrokken. Daarbij komt geen betekenis toe aan het effect op die heffing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.
Commentaar jdv:
Er zijn een paar saillante conclusies te trekken, om te beginnen omtrent AOWuitkeringen genoten door gepensioneerden in Portugal.
Nederland kan de heffing van AOW-uitkeringen niet naar zich toe trekken op grond van de uitzonderingsbepaling in het belastingverdrag (art. 18 lid 2), ongeacht de hoogte van de AOW-uitkeringen. De Hoge Raad concludeert met de AG dat aan alle drie de voorwaarden a, b en c van dat artikellid moet zijn voldaan, maar dat aan lid a (fiscale faciliëring) niet kan worden voldaan bij AOW. Dit kan ook gevolgen hebben voor andere belastingverdragen waar een vergelijkbare formulering is opgenomen ter toewijzing van het heffingsrecht aan AOW aan Nederland, namelijk wanneer de heffing gebonden wordt aan fiscale faciliëring tijdens de opbouw.
Voor de WAO-uitkering geldt het probleem van de fiscale faciliering (voorwaarde 18.2.a. ) niet op dezelfde wijze.De Rechtbank heeft voorwaarde a niet expliciet behandeld in verband met WAO-uitkeringen, er geen expliciete prejudiciële vraag over gesteld en dus is de Hoge Raad er ook niet op ingegaan. Wel stelt de Hoge Raad dat ook voor WAO-uitkeringen moet gelden dat die fiscaal gefacilieerd opgebouwd moeten zijn willen ze voor heffing door Nederland in aanmerking kunnen komen. DE AG maakt duidelijk dat WAO werkgeverspremies niet zijn belast en voorheen WAO-werknemerspremies aftrekbaar waren, en concludeert dan ook m.i. terecht dat bij de WAO-opbouw wel van fiscale faciliëring (door Nederland) sprake is. Merk op dat de redenering dat uit het kasstaatbeginsel bij de AOW (betaling via omslagstelsel gefinancierde publieke middelen tbv AOW) niet gevolgd wordt door de Hoge Raad: dat houdt geen fiscale faciliëring in als bedoeld in voorwaarde 18.2.a.
Ik zeg dat nu wel dat de AG terecht concludeert dat de WAO opbouw fiscaal gefacilieerd is, maar het is het correct? Kijken we naar de argumentatie van de Hoge Raad in de AOW-zaak dan blijkt de Hoge Raad de fiscale faciliëring daar af te wijzen op grond van het gegeven dat de AOW volgens het omslagstelsel is gefinancierd, ook in de periode , tot midden jaren tachtig, dat de AOW-premies aftrekbaar waren. Zelfs dat laatste beweegt de Hoge Raad er niet toe te spreken van fiscale faciliëring: premiebetaling leidt vanwege het omslagstelsel niet tot opbouw van AOW-rechten is het oordeel en daarmee kan geen sprake zijn van fiscale faciliëring. Passen we die redenering toe op de WAO dan geldt precies het stelsel: ook dat is omslaggefinancierd.
Ik wijs bovendien nog maar eens op deze uitspraak van Hof Den Bosch waarin een bedrijfspensioen niet kon worden toegewezen voor heffing aan Nederland op grond van art. 18 lid 2b van het verdrag. De staatssecretaris is daarvan niet in cassatie gegaan.
ECLI:NL:GHSHE:2018:2263
4.2.1.
Het geschil spitst zich toe op de vraag of, gelet op artikel 54 van de PIT, met betrekking tot de pensioenuitkering van belanghebbende wordt voldaan aan de eis die wordt gesteld in artikel 18, lid 2, letter b, van het Verdrag. Belanghebbende stelt dat in zijn Portugese aangifte het pensioen ten onrechte aangegeven is voor 15% van het ontvangen bedrag, maar dat krachtens het artikel 54 van de PIT het pensioen volledig belastbaar is in Portugal.
4.2.2.
De Rechtbank heeft onder 4.4 van haar uitspraak overwogen:
“Naar het oordeel van de Rechtbank is in artikel 54, derde lid, van de PT (Hof: PIT) (…) bepaald dat het eerste en het tweede lid van dat artikel niet van toepassing zijn (en dus de zogenoemde saldomethode niet geldt), op voorwaarde dat de premies voor het pensioen zijn betaald door een ander dan de ontvanger van het pensioen. Nu belanghebbende zelf ook premies heeft betaald voor het pensioen (…) is aan die voorwaarde van artikel 54, derde lid van de PT niet voldaan. (…)”
4.2.3.
Het Hof is, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat gelet op de tekst van het aangehaalde artikel 54 van de PIT en de toelichting op het Portugese recht, gegeven door het Portugese Ministerie van Financiën (zie onder 2.14), de pensioenuitkering volledig aan Portugese belastingheffing is onderworpen. Artikel 54, lid 1, van de PIT is in het geval van belanghebbende niet van toepassing, aangezien de pensioenpremies in Nederland niet tot het loon behoorden, dan wel aftrekbaar waren. Deze uitleg sluit naar het oordeel van het Hof aan bij de tekst (van de Engelse vertaling) van artikel 99, lid 4, van de PIT:
“For the purposes of Article 54, it is the recipient of the income that has the obligation to prove towards the paying entity that the amount which is due includes the reimbursement of capital paid by him or, in the case of contributions made by a person or entity other than the recipient, these contributions were total or partially taxed as income in his/her hands.”
Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat hij ook niet in aanmerking komt voor de vrijstelling krachtens de speciale regeling voor “non-habitual residents” bedoeld in artikel 16 van de PIT, omdat hij een reguliere inwoner is van Portugal. In dit geval wordt voldaan aan de eisen die artikel 18 van het Verdrag stelt om het heffingsrecht over de pensioenuitkeringen toe te wijzen aan het woonland van belanghebbende (Portugal). Dat het pensioen in Portugal ten onrechte voor slechts 15% is aangegeven, doet daaraan niet af.
https://www.taxence.nl/nieuws/portugal-mag-al-snel-heffen-over-nederlandse-sz-uitkering/
Daarin: Commentaar drs. Edith de Bourgraaf
Naast bovengenoemde zaak over de AOW-uitkering speelde een soortgelijke zaak over een WAO-uitkering. In beide zaken betreft de vraag of Nederland – als bronstaat – belasting mag heffen over de socialezekerheidsuitkering die wordt genoten door een inwoner van Portugal. De verdragstekst van artikel 18, tweede lid van het belastingverdrag Nederland-Portugal is niet eenduidig uitlegbaar. De Hoge Raad concludeert m.i. terecht dat Portugal het heffingsrecht heeft over de socialezekerheidsuitkeringen tenzij aan de drie cumulatieve voorwaarden is voldaan. Dit betreft de volgende voorwaarden:
• de aanspraak in de bronstaat was vrijgesteld geweest of de premies zijn in aftrek gebracht;
• de woonstaat heft niet voldoende; en
• de pensioenen, lijfrenten en voornoemde uitkeringen gaan in totaal een bedrag van € 10.000 te boven.
Normale belastingheffing
Zowel de AOW- als de WAO-uitkering voldoen niet aan de drie cumulatieve voorwaarden omdat de uitkeringen in Portugal in de normale belastingheffing worden betrokken en dus geen sprake van onvoldoende heffing in Portugal (de tweede voorwaarde). Hierdoor heeft Nederland – als bronstaat – geen heffingsrecht.
Drs. Edith de Bourgraaf is werkzaam bij de Belastingdienst. Dit commentaar is op persoonlijke titel geschreven.
Bedankt voor uw verhelderende artikel. Maar helaas houdt de Belastingdienst zich niet aan deze uitspraak en belast desondanks nog steeds volledig. Verwijzen naar de uitspraak stuit op onbegrip danwel het onbekend zijn met de uitspraak en niet bereid zijn om die te bestuderen. Waar Nederland wel als de kippen bij is, is om na emigratie direct de AOW opbouw te beëindigen. Dus wel belastingen betalen in Nederland, maar geen opbouw van AOW meer. (Inhouding vervalt) De uitkeringen in de SZ in NL worden laag gehouden onder verwijzing naar beschikbare Toeslagen. Maar ook die vervallen nagenoeg geheel bij emigratie binnen de EU. En leven in Portugal is allang niet meer goedkoop. Dat was vóór de Covid pandemie. Maar NL heeft daar zijn beleid niet op aangepast danwel geïndexeerd.