Inleiding
De Nederlandse regering streeft voor de inkomstenbelasting naar bronlandheffing over pensioenen in belastingverdragen. Dit uitgangspunt is vastgelegd in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011.
Dat houdt in dat Nederland probeert de belastingheffing over de pensioenen in de uitkeringsfase naar zich toe te trekken, gegeven het feit dat de omkeerregel in de fiscale sfeer van toepassing is, De omkeerregel betekent dat in Nederland in de opbouwfase de pensioenen fiscaal gefacilieerd worden, waar tegenover belastingheffing in de uitkeringsfase staat.
Woonlandheffing (OESO-Verdrag) versus omkeerregel
In het OESO modelverdrag, waarop veel oudere Nederlandse belastingverdragen berusten, wordt voor het pensioenartikel nog de woonlandheffing aanbevolen. Dat houdt in dat bij emigratie het heffingsrecht over de pensioeninkomsten bij de woonstaat komt te liggen. De door het Nederlandse parlement aanvaarde argumentatie van diverse kabinetten om naar bronlandheffing over te gaan bij het opstellen van nieuwe – of bij het vernieuwen van – belastingverdragen berust daarop dat Nederland belastingverliezen in de uitkeringsfase wil tegengaan in geval van emigratie. Nederland wil dus de omkeerregel, evenals bij niet-migranten die in Nederland blijven wonen, zo veel mogelijk onverkort handhaven. Wel is Nederland meer bereid woonlandheffing te aanvaarden naarmate in het woonland voldoende belasting wordt geheven. Dit komt dan bijvoorbeeld tot uitdrukking bij lage pensioeninkomens waar in verdragen wel een minimale voet aan pensioeninkomsten wordt genoemd alvorens tot bronlandheffing wordt overgegaan (in het recente verdrag met Duitsland bijvoorbeeld € 15.000, en in dat met België € 25.000). Er gelden daarbij geen vaste inkomensgrenzen.
Er zijn ook andere manieren om uitzonderingen op bronlandheffing te regelen, bijvoorbeeld een procentuele verdeling van pensioeninkomens ten behoeve van bronland- en woonlandheffing. De verschillen in dezen tussen verdragen komen voort uit het onderhandelingsproces waarbij de andere verdragsstaat meer of minder belang kan hebben bij woonland- of bronlandheffing. Bovendien zal dan gekeken zijn naar de verschillen met Nederland in tariefstructuur, die nogal groot kunnen zijn.
Wat vindt de VBNGB?
De VBNGB is van mening dat bij nieuwe belastingverdragen degelijke overgangsregelingen moeten worden opgenomen voor bestaande gevallen, het liefst levenslange met keuzemogelijkheid aan het begin. Dat is de laatste jaren slechts in enkele gevallen, en soms met beperkte betekenis (Duitsland) geschied. Er zijn onderhandelingen met tientallen staten gaande, waaronder Frankrijk en Spanje, die voor grote groepen Nederlandse pensioenemigranten van belang zijn.
De effecten van overgang op gehele of gedeeltelijke bronlandheffing zijn voor betrokken gepensioneerden uiteraard verschillend van land tot land en bovendien afhankelijk van het individuele pensioeninkomensniveau. Aangezien een aantal landen speciale en lagere tarieven kent voor pensioeninkomens is invoering van bronlandheffing vaak ongunstig voor wie Nederlands pensioen geniet. Dat geldt vooral indien zulke landen het principe van de bovengenoemde omkeerregel niet volgen en de pensioenuitkeringen dus niet of laag belast zijn.
Bovendien heeft de invoering van de Nederlandse regeling kwalificatie voor buitenlands belastingplichtigen, die geen overgangsregeling kent, per 1 januari 2015, vaak extra (ongunstige) effecten op het netto-inkomen van pensioenemigranten. In het onderstaande ga ik op dat laatste niet verder in. Wel geef ik een toelichting op welke pensioenen voor bronlandheffing in aanmerking komen en hoe de omkeerregel geïnterpreteerd wordt in de grensoverschrijdende praktijk.
De in beschouwing te nemen pensioengrondslag waarvoor Nederland streeft naar bronlandheffing
In het algemeen stelt Nederland als eis dat pensioenen van werknemers periodieke betalingen betreffen, verbonden aan een vroegere dienstbetrekking, en dienend ter verzorging bij ouderdom en invaliditeit naar maatschappelijke opvattingen van redelijkheid (zie ook art. 18 Wet Loonbelasting 1964).
Nederland streeft ernaar in geval van volledige bronlandheffing het traditionele onderscheid tussen heffing over overheidspensioenen en particuliere pensioenen te laten vervallen. Overheidspensioenen hebben betrekking op pensioenen die voortkomen uit publiekrechtelijke dienstbetrekkingen. ABP-pensioenen zijn niet noodzakelijk altijd als overheidspensioenen aan te merken: het hangt af van de aard van de dienstbetrekking (of men in dienst was van een overheidswerkgever of een particulier werkgever) of een ABP-pensioen een overheidspensioen of een particulier pensioen is. Eventueel is splitsing, veelal op basis van de verdeling van dienstjaren, nodig.
Indien in het kader van een compromis met de andere staat in een verdrag toch een (vorm van) woonlandheffing voor pensioenen wordt overeengekomen, wordt in het verdrag wel een splitsing tussen particuliere en overheidspensioenen aangebracht in afzonderlijke artikelen. Gebruikelijk is dat overheidspensioenen altijd aan kasstaat- (dus: bronstaat-) heffing onderhevig zijn, behoudens uitzonderingen in verband met de nationaliteit van de oud-ambtenaar.
In geval van een combinatie van gedeeltelijke woonlandheffing en bronlandheffing over particuliere pensioenen blijft nog de vraag welke de grondslag voor heffing precies zal zijn. Nederland streeft er niet alleen naar de tweede pijler pensioenen daarin te betrekken, dus in Nederland tijdens het werkzame leven opgebouwde bedrijfs-, beroeps- en ondernemingspensioenen en de in eigen beheer opgebouwde pensioenen (van bijv. DGA’s), maar ook derde pijler pensioenen: lijfrentes. Voor lijfrentes wenst Nederland een ruim begrip uit de Wet Inkomstenbelasting 2001 te hanteren, met inbegrip van overbruggende stamrechtuitkeringen, lijfrentespaarrekeningen en lijfrentebeleggingsopbrengsten. Het hangt echter mede van de andere partner (staat) af of deze een ruime definitie van het begrip pensioen wenst te aanvaarden.
Sociale zekerheidspensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen
Sociale zekerheidspensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen worden niet expliciet genoemd in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011. Wel worden ze in het Nederlandse Standaardverdrag vermeld en daar voor bronlandheffing aangewezen. In de praktijk komen in veel bestaande verdragen geen sociale zekerheidsbepalingen voor, en als dat wel het geval is verschilt de reikwijdte daarvan per verdrag en ook de mate waarin er sprake is van bronlandheffing. Is er geen sociale zekerheidsbepaling dan zal het artikel voor “overige inkomsten” vaak van toepassing zijn, dan wel de nationale wetgeving die vanuit Nederland op bronlandheffing is gericht. In het recente verdrag met Duitsland zijn sociale zekerheidspensioenen en –uitkeringen onder het pensioenartikel gebracht en worden ze opgenomen in de grondslag van particuliere pensioenen. Hetzelfde geldt voor het verdrag met België.
Wanneer is een pensioen uit Nederland afkomstig?
Beperken we ons verder tot de “particuliere pensioenen” zoals zojuist beschreven. Dit is in verschillende verdragen verschillend omschreven. In het verdrag met Duitsland wordt dit bepaald “…voor zover de met het pensioen of een andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in die staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale facilitering”. Iets soortgelijks staat in het verdrag met België, één en ander dus in lijn met het beginsel dat men aan de omkeerregel ook in grensoverschrijdende situaties wil vasthouden.
Een vraag doet zich dan voor in verband met sociale zekerheidspensioenen en –uitkeringen, namelijk wanneer deze fiscaal gefacilieerd mogen worden geacht. Immers, indien men kijkt naar de AOW-premie, dan is deze tot in de jaren tachtig aftrekbaar geweest (dus zou men zeggen: tot dan fiscaal gefacilieerd, daarna niet meer). In de parlementaire behandeling van het verdrag met Duitsland heeft het kabinet er echter op gewezen dat Nederlandse sociale zekerheidsuitkeringen zonder meer als afkomstig uit Nederland moeten worden gezien.
Overigens is heffing door Nederland niet altijd gebonden aan Nederlandse fiscale faciliëring. In diverse verdragen (Portugal, België bijv.) wordt bovendien heffingsrecht toegekend indien in het woonland het pensioen (grotendeels) niet aan belastingheffing onderworpen is (wat niet hetzelfde is als dat er daadwerkelijk belasting over betaald is).
Zien we verder af van de sociale zekerheidspensioenen en –uitkeringen. Hoe is dan voor particuliere pensioenen en lijfrentes fiscale faciliëring te duiden? Het gaat erom (bij zuivere pensioenregelingen) dat Nederland in de opbouwfase fiscale faciliteiten in de sfeer van de inkomstenbelasting heeft verleend. Dat kan zijn in de vorm van het niet belasten van de aanspraken of de mogelijkheid werknemerspremies in aftrek te brengen, of werkgeverspremies niet te belasten of op enige andere wijze. Een voor de werknemer premievrij pensioen wordt dus verondersteld fiscaal gefacilieerd te zijn. Ook een toezegging van de werkgever zonder dat enige premie daarvoor opzij is gelegd leidt uiteindelijk tot een pensioen dat fiscaal gefacilieerd wordt geacht. Iets soortgelijks geldt voor lijfrentes voor zover deze aan nadere fiscale voorwaarden voldoen. Van een bespreking van pensioen, dat in eigen beheer is opgebouwd, zie ik verder af omdat deze nog meer bijzonderheden kennen in grensoverschrijdende situaties.
Moet je in Nederland hebben gewoond en gewerkt?
Nu zou het vermoeden kunnen rijzen dat een dergelijk pensioen vereist dat men in Nederland wonend en werkend moet zijn geweest. Dat is echter niet zonder meer het geval. Er zijn situaties dat men tijdens het werkzame leven buiten Nederland werkzaam was, binnenlands belastingplichtig was en toch, in afwijking van de hoofdregel dat de werkstaat belasting mag heffen, door Nederland gefacilieerd pensioen opbouwde. Dit is zelfs mogelijk in geval men als werkende (tijdelijk) buitenlands belastingplichtige was. Daarbij valt te denken aan uitzendsituaties met voortzetting van eerst in Nederland verrichte arbeid in concernverband waarbij men bij het ondernemings- of bedrijfspensioenfonds bleef. In dergelijke complexe situaties kan het ook voorkomen dat men het deel van het pensioeninkomen dat onder Nederlandse fiscale faciliëring tot stand is gekomen moet afsplitsen van het buitenlandse deel. Hetzelfde verschijnsel doet zich voor indien waardeoverdracht heeft plaatsgevonden naar een buitenlands pensioenfonds of pensioenverzekeraar. Nederlandse wettelijke bepalingen, en soms ook verdragsbepalingen, staan veelal in de weg aan verschuivingen in heffingsrechten na waardeoverdracht tussen verdragslanden.
In Deel II van deze column over Bronlandheffing op pensioenen ga ik volgende keer op een paar andere details verder in.
drs. Frans van Passel, arts zegt
Bij nieuwe wetten of verdragen dienen bestaande gevallen gerespecteerd te worden en niet met een “kluitje in het riet gestuurd” zoals nu gebeurt met het verdrag met Duitsland.Of mogelijk nog beter een keuze om te kiezen voor woonland belasting of bronland belasting, met alle vóór en nádelen van beide systemen.
Ook in het verleden zijn vaak met fiscale facilitatie, financiele rechten opgebouwd, waarbij bestaande gevallen werden gerespecteerd. Denk aan de koopsom polissen en lijfrenten, oud en nieuw regime. Ook wordt naar willekeur nederlanders in het buitenland verschillend behandeld. In sommige landen blijven gepensioneerde nederlanders gewoon belastingplichtig in hun woonland.
Wiebes verklaarde dat in de T.K. dat aantallen gepensioneerden zeker een rol spelen in het desbetreffende land. Hoezo voor de wet zijn alle nederlanders gelijk ?
Ik woon al 25 jaar in Duitsland. Heb voor m’n pensioen alle nadelen ervaren van het duitse belastingsysteem, mag nu alle nadelen ervaren van het nederlandse systeem.
Ik heb me daarop niet kunnen voorbereid en het kost mij ruim 25% van mijn besteedbaar inkomen.