Uit secundaire regelgeving zijn nadere details af te leiden over bijzondere situaties waarin Nederland geacht wordt pensioenen fiscaal gefacilieerd te hebben.
Het gaat daarbij in het bijzonder om situaties dat men als werknemer enige tijd vanuit het buitenland in Nederland is gaan werken of juist in het buitenland is gaan werken. Van belang is daarbij het Besluit 9 oktober 2015 nr. DGB2015/7010M van de Staatssecretaris van Financiën.
Ik citeer daar uitgebreid uit, maar concentreer me slechts op zaken die van belang zijn voor toekomstige belasting over pensioenuitkering door Nederland in geval van bronlandheffing.
1. In het buitenland werken en in Nederland pensioen opbouwen
Ik begin met een tekst uit 2.4 die betrekking heeft op “inkomende werknemers”:
“Het komt voor dat werknemers in het buitenland pensioen (blijven) opbouwen in een Nederlandse pensioenregeling die wel voldoet aan de Nederlandse fiscale regels, maar niet aan de buitenlandse. Deze situatie kan zich voordoen als een werknemer tijdelijk in het buitenland gaat werken onder voortzetting van zijn Nederlandse pensioenregeling bij de pensioenverzekeraar van die regeling. Het gevolg hiervan kan zijn dat de werknemer in het buitenland geen vrijstelling en geen premieaftrek krijgt tijdens de opbouw. Dit kan zich ook voordoen na een waardeoverdracht vanuit het buitenland (zie paragraaf 2.3).”
In paragraaf 2.3. staat het volgende vermeld:
“Aanwijzing
Voor zover nodig wijs ik de volgende pensioenregelingen aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Het betreft pensioenregelingen van werknemers die pensioenkapitaal vanuit het buitenland laten overdragen aan de pensioenverzekeraar van hun Nederlandse pensioenregeling. Aan deze aanwijzing verbind ik de volgende voorwaarden:
a. De buitenlandse pensioenuitvoerder draagt het pensioenkapitaal rechtstreeks over aan de pensioenverzekeraar.
b. De Nederlandse werkgever kent niet meer pensioenrechten toe dan hetgeen overeenkomt met het overgedragen kapitaal.
c. Na de waardeoverdracht blijft de regeling in alle overige opzichten voldoen aan de van toepassing zijnde bepalingen van de Wet LB.
d. De werknemer pleegt in verband met de waardeoverdracht geen enkele aftrek op enig in Nederland belastbaar inkomen van hem of zijn partner.”
Paragraaf 2.4. vervolgt dan met:
“De uitkeringen uit die regeling worden evenwel bij een inwoner in Nederland normaal belast volgens Artikel 10, eerste lid, van de Wet LB. Er is in dat geval dus sprake van economische dubbele heffing. Dit geeft mij aanleiding het volgende goed te keuren.
Goedkeuring
Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik goed dat in beide beschreven situaties via de zogenoemde saldomethode onder omstandigheden een deel van de pensioenuitkeringen buiten de heffing van loon- en inkomstenbelasting blijft. Hierbij kan ook van belang zijn het wel of niet heffen over een deel van de pensioenuitkering over de periode waarin de pensioengenieter nog niet in Nederland woonde (zie HR 9 juli 2010, nr. 09/03825, ECLI:NL:HR:2010:BN0635). Relevant is het bedrag van de voor en door de werknemer betaalde pensioenbijdragen ter zake van de buitenlandse arbeid. Voorwaarde is dat de werknemer voor deze bijdragen in het buitenland geen fiscale tegemoetkoming heeft ontvangen. Ik verbind aan deze wetstoepassing de voorwaarde dat belanghebbende desgevraagd aannemelijk maakt dat in verband met de verkrijging van de pensioenaanspraken in het buitenland daadwerkelijk belasting is geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Onder een daadwerkelijke heffing versta ik ook het achterwege zijn gebleven van premieaftrek bij de werknemer.
Uitwerking en voorbeelden
Een cijfermatige uitwerking met voorbeelden van toepassing bij verschillende pensioenstelsels is te vinden bij de V&A’s voor artikel 10 van de Wet LB op www.belastingdienstpensioensite.nl.”
Ook deze voorbeelden citeer ik volledig:
“Gegevens: Een (gewezen) werknemer ontvangt vanaf de pensioeningangsdatum een jaarlijkse pensioenuitkering van € 75.000. Het totale bedrag van de toegekende pensioenaanspraken waarvoor hij geen fiscale tegemoetkoming heeft gehad, bedraagt € 125.000. Dit bedrag is gelijk aan de som van:
- de voor de pensioenopbouw betaalde werkgeverspremies die tijdens de opbouw in het buitenland daadwerkelijk belast zijn geweest en
- de voor de pensioenopbouw betaalde werknemerspremies die tijdens de opbouw in het buitenland niet tot enige fiscale aftrek hebben geleid.
a. Eindloonregelingen
Als de pensioenregeling een eindloonregeling is, houdt de goedkeuring in dat van elke termijn een deel buiten de loonheffingen blijft. Dat deel is gelijk aan de buitenlandse diensttijd waarin geen fiscale faciliteit is genoten, gedeeld door de totale diensttijd. Deze verdeling wordt jaarlijks toegepast tot in het jaar waarin het totale bedrag dat buiten de heffingen in Nederland is gebleven gelijk wordt aan het totale bedrag waarvoor in het buitenland geen fiscale faciliteit is genoten. Vanaf dat moment worden de pensioentermijnen geheel belast. Op deze wijze wordt alleen het saldo van de pensioentermijnen dat voortvloeit uit niet-gefaciliteerde aanspraken belast.
Voorbeeld
Gegeven is dat de aanspraak is opgebouwd in 30 dienstjaren. Van deze dienstjaren heeft de pensioengenieter 10 doorgebracht in een dienstbetrekking in het buitenland. Hij heeft in die 10 jaren geen fiscale tegemoetkoming gehad bij de opbouw.
Uitwerking: Van elke pensioentermijn van € 75.000 is de eerste jaren 1/3e deel (10 gedeeld door 30) ofwel € 25.000 vrijgesteld. Het andere 2/3e deel, dat ziet op de Nederlandse dienstjaren, wordt belast. Deze verdeling loopt door totdat na 5 jaar het totale vrijgestelde bedrag van € 125.000 is bereikt. Vanaf het 6e jaar wordt dus het volledige pensioen in de loonheffingen betrokken.
b. Middelloonregelingen
Bij een middelloonregeling dienen vanaf de pensioeningangsdatum de uitkeringen uit de in het buitenland opgebouwde middelloon-aanspraken inclusief de daarop toegepaste indexeringen uit de jaarlijkse pensioenuitkering gehaald te worden.
Voorbeeld
Gegeven is dat het bedrag in de jaarlijkse pensioenuitkering dat voortkomt uit de in het buitenland opgebouwde middelloonaanspraak inclusief de indexatie € 18.750 per jaar bedraagt.
Uitwerking: Van elke pensioentermijn is de eerste jaren € 18.750 vrijgesteld. Het andere deel, dat ziet op de in Nederland verworven pensioenrechten, wordt belast. Deze verdeling loopt door totdat na 6 jaar en 8 maanden het totale vrijgestelde bedrag van € 125.000 is bereikt (6 8/12 * € 18.750 = € 125.000). Vanaf dat moment wordt dus het volledige pensioen in de loonheffingen betrokken.
c. Beschikbare-premieregelingen
In een beschikbare-premieregeling is de te hanteren breuk gelijk aan de in het buitenland betaalde, niet-gefaciliteerde premies, gedeeld door het totale bedrag aan betaalde premies.
Voorbeeld
Gegeven is dat de som van alle tijdens de diensttijd betaalde premies € 400.000 bedraagt.
Uitwerking: Van elke pensioentermijn is de eerste jaren 0,3125 (125.000 gedeeld door 400.000) ofwel € 23.437,50 vrijgesteld. Het andere deel (0,6875), dat ziet op de in Nederland betaalde premies, wordt belast. Deze verdeling loopt door totdat in de loop van het 6e jaar het totale vrijgestelde bedrag van € 125.000 is bereikt. Vanaf dat moment wordt het volledige pensioen in de loonheffingen betrokken.”
Als commentaar op het bovenstaande het volgende. Het gaat dus vooral om werknemers die in een Nederlandse pensioenregeling pensioen bleven opbouwen terwijl ze (tijdelijk) in het buitenland gingen werken en daarbij in het buitenland (de werkstaat) voor de opbouw geen fiscale tegemoetkoming genoten. Soortgelijks geldt voor overdracht van in het buitenland opgebouwd pensioenkapitaal dat volgens de voorwaarden a t/m d als hierboven genoemd ingebracht wordt bij de Nederlandse pensioenverzekeraar. In dat geval worden de pensioenuitkeringen voor die buitenlandse periode voor binnenlands belastingplichtigen niet belast teneinde dubbele heffing te voorkomen. Mutatis mutandis geldt dit dan ook voor buitenlands belastingplichtige gepensioneerden in dezelfde situatie voor zover over de pensioenuitkeringen van het Nederlandse pensioen bronlandheffing is toe te passen.
Voorbeeld: een gepensioneerde wonend in Duitsland met een hoog pensioen heeft altijd bij Philips gewerkt, maar heeft diverse malen buiten Nederland gewerkt onder voortzetting van zijn Philips pensioenregeling, terwijl hij tijdens dat werken in het buitenland voor zijn arbeidsinkomen aan heffing door het werkland onderhevig was. Indien hij aannemelijk maakt dat de buitenlandse belastingdienst zijn in die werkperiode opgebouwde aanspraken belastte (bijv. omdat zijn pensioenpremies niet in aftrek werden genomen over zijn belaste arbeidsinkomen), zal hij bij uitkering van zijn pensioen volgens bovengeschetste voorbeelden een deel van zijn pensioen buiten de Nederlandse bronlandheffing kunnen houden. Uit de voorbeelden blijkt dat vrij veel informatie over de in het buitenland opgebouwde pensioenaanspraken bekend moet zijn wil men tot een juiste belastingaangifte kunnen komen.
Dat het door de belastingplichtige aannemelijk maken van het gemis aan belastingfaciliteiten van het buitenland in de werkzame periode serieus genomen wordt blijkt bijvoorbeeld uit de Conclusie van Niessen, gevolgd door de Hoge Raad, in ECLI:NL:PHR:2013:BZ8599, waar het ging om iemand die in Nederland, Venezuela en Brunei had gewerkt, te vinden op www.rechtspraak.nl. Aldaar vindt men ook een uitgebreide toelichting op deze regeling aan de hand van jurisprudentie en literatuur.
De condities waaronder men tijdens werken in het buitenland de Nederlandse pensioenregeling kan voortzetten zijn in Nederland eenzijdig geregeld onder de Wet Loonbelasting 1964 en hetzelfde Besluit 9 oktober 2015 nr. DGB2015/7010M van de Staatssecretaris van Financiën . Daarbij wordt terugverwezen in par. 3.2.: “Ik heb in de besluiten van 16 april 2001, nr. RTB2001/1325M, en 24 juli 2002, nr. CPP2002/1073M, antwoord gegeven op vragen over de mogelijkheden van voortzetting. Deze antwoorden betreffen rechtstreekse wetstoepassing. Beide besluiten zijn vervallen. De standpunten uit de antwoorden zijn terug te vinden bij de V&A’s voor artikel 18g van de Wet LB op www.belastingdienstpensioensite.nl.”
Voorts kunnen in belastingverdragen nadere, en boven de Nederlandse regelgeving uitgaande, regels zijn vastgelegd tot voortzetting van pensioenopbouw in Nederlandse pensioenregelingen bij werken in het buitenland.
2. In Nederland werken onder voortzetting van een buitenlandse pensioenregeling
Paragraaf 2.2. van het genoemde besluit bevat regels met betrekking tot het door Nederland fiscaal gefacilieerd voortzetten van een buitenlandse pensioenregeling van in Nederland binnenkomende werknemers, met name in uitzendsituaties vanuit het buitenland.
Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen de vanuit de EU/EER binnenkomende werknemer en anderen. De fiscale erkenning houdt in dat Nederland vrijstelling van pensioenaanspraken en aftrek van pensioenpremies verleent in dezelfde mate en tot het-zelfde bedrag als hetgeen de fiscale wetgeving in de uitzendstaat toestaat. Bij andere landen geldt als eenzijdige regeling dat de fiscale erkenning ertoe leidt dat Nederland fiscale faciliteiten geeft naar de Nederlandse normen, tenzij die van de uitzendstaat tot een lagere faciliteit leiden.
Voorts is in diverse belastingverdragen een bepaling opgenomen op grond waarvan het bij tijdelijke uitzending naar Nederland mogelijk is om onder voorwaarden premies betaald voor buitenlandse pensioenregelingen fiscaal in Nederland in aftrek te brengen (pensioenpremiebepaling). In het kort
leidt de fiscale erkenning ertoe dat Nederland fiscale faciliteiten geeft naar de Nederlandse normen, mits de pensioenregeling in de uitzendstaat fiscaal erkend is. De belangrijkste voorwaarde, opgenomen in deze belastingverdragen, is dat de buitenlandse pensioenregeling vergelijkbaar is met een in Nederland fiscaal erkende pensioenregeling. Het gaat daarbij om een vergelijking op basis van een globale toetsing.
De belastinginspecteur is in de drie voorgaande situaties gemandateerd om de pensioenregelingen waarvoor dit van toepassing is te erkennen. Er geldt een groot aantal voorwaarden. Die zijn in de bijlagen van het genoemde besluit opgenomen. Merk op dat in sommige gevallen gedeeltelijke aanwijzing mogelijk is indien de buitenlandse faciliëring de Nederlandse te boven gaat. Dit zal te zijner tijd gevolgen kunnen hebben voor de vraag welk deel van de pensioenuitkering door Nederland fiscaal gefacilieerd mag worden geacht.
Commentaar: in verband met bronlandheffing en de definiëring van de herkomst van een pensioenuitkering aan de hand van het land dat fiscaal gefacilieerd heeft is het van belang dat iemand die tijdelijk in Nederland gaat werken de gevolgen voor de belastbaarheid na pensionering daarin betrekt. Dat geldt in het bijzonder als hij de intentie heeft niet na pensionering in Nederland te (blijven) wonen.
De mogelijkheden om, in verband met (hoge) bronlandheffing door Nederland eventueel af te zien van het voortzetten van de buitenlandse pensioenregeling onder Nederlands fiscaal regiem in de werkzame periode zullen vooral afhangen van de arbeidscontractuele relatie die men met de (buitenlandse) werkgever heeft.
Is een buitenlandse pensioenregeling eenmaal aangewezen door Nederland als voor Nederlandse fiscale faciliëring in aanmerking komend dan zal deze van rechtswege gelden. In geval er sprake is van gedeeltelijke faciliëring door Nederland tijdens de werkzame periode is het zaak de nodige gegevens te bewaren (of te doen bewaren door de pensioenverzekeraar) ter wille van de latere toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting op de pensioenuitkeringen (splitsing dus).
Aanvulling 14 november 2016
Nederland heeft in de loop der jaren het fiscale kader om gefacilieerd pensioen op te bouwen steeds meer versoberd. Per 2015 is een maximum aan het jaarlijkse pensioengevend loon gesteld van € 100.000. Nederland heeft vanaf 2015 wel mogelijkheden geschapen voor het vrijwillig opbouwen van netto pensioen en netto lijfrente in box 3 bij aanpassing van het Witteveenkader uit de fiscale wetgeving. Daarbij is een vrijstelling voor box 3 heffing op de opgebouwde waarde en te zijner tijd de uitkeringen geschapen. Zonder emigratie zijn de fiscale gevolgen uitgebreid bij de parlementaire behandeling beschreven.
Bij emigratie zal echter, indien er sprake is van woonstaatheffing over hetzij de afkoopsom, hetzij de uitkeringen sprake zijn van dubbele heffing. Een en ander hangt mede af van de vraag of Nederland sancties zou willen en kunnen opleggen bij een afkoop na emigratie.
Uitgebreide beschouwing over netto lijfrente, netto pensioen en emigratie
Een uitgebreide beschouwing hierover wordt gegeven door Bernd Heijnen in diens scriptie: Netto lijfrente, netto-pensioen en emigratie, ANR S-538667, te vinden via deze link.
Uit de aanbevelingen van Heijnen is af te leiden dat indien woonstaatheffing over netto pensioen of netto lijfrente aan de orde zou komen het aanbeveling verdient reeds voor de emigratie beide vormen af te kopen. Daarbij is in de literatuur nog wel discussie of er in de Nederlandse wetgeving onderscheid zou zijn in wel toe te passen afkoopverbod voor netto pensioen en niet voor netto lijfrente ter gelegenheid van emigratie.