ECLI:NL:RBNNE:2019:5258
Instantie Rechtbank Noord-Nederland Datum uitspraak 20-12-2019 Datum publicatie 24-12-2019 Zaaknummer 19/1891 Rechtsgebieden Belastingrecht Bijzondere kenmerken Eerste aanleg – meervoudig Inhoudsindicatie
Artikel 43 Zorgverzekeringswet. Omzetting stakingswinst niet zijnde een FOR in een lijfrente. Aftrek van lijfrentepremies bij het bepalen van de inkomensafhankelijke bijdrage. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van gelijke gevallen. Het gelijkheidsbeginsel uit artikel 14 EVRM wordt daarom naar het oordeel van de rechtbank niet geschonden. Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND Zittingsplaats Groningen Bestuursrecht zaaknummer: LEE 19/1891 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 20 december 2019 in de zaak tussen [eiser] , te [woonplaats] , eiser (gemachtigde: [gemachtigde eiser] ),
En de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Emmen, verweerder
Feiten
- De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
Eiser exploiteerde een onderneming die in 2016 is gestaakt. Eiser heeft in 2016 winst uit onderneming genoten, waaronder een stakingswinst van € 60.580. De stakingswinst bestaat geheel uit de gerealiseerde boekwinst op activa.
1.2.
Eiser heeft voor de stakingswinst een lijfrente bedongen bij [bank] . In verband hiermee is in mei 2018 een koopsom van € 60.000 gestort voor een [lijfrente] (de lijfrente).
1.3.
Op grond van een toezegging van verweerder is bij de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016 rekening gehouden met een aftrek voor uitgaven voor inkomensvoorzieningen van € 60.000 wegens de bij 1.2. vermelde lijfrente (artikel 3.129 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001(hierna: Wet IB 2001)).
1.4.
Verweerder heeft het bijdrage-inkomen voor de aanslag ZVW bepaald op € 67.446, het bedrag van de door eiser voor 2016 behaalde belastbare winst uit onderneming. Aangezien € 67.446 het maximale bijdrage-inkomen overstijgt, is de aanslag berekend naar het maximale bijdrage-inkomen van € 52.763. Bij de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag ZVW heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard. Verweerder heeft hierbij geen rekening gehouden met de koopsom van de lijfrente als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
Geschil en beoordeling
- In geschil is of de aanslag ZVW naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer bijzonder is in geschil of het niet in aanmerking nemen van de koopsom van de lijfrente als uitgaven voor inkomensvoorzieningen bij de vaststelling van het bijdrage-inkomen in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend.
Vooraf
- De rechtbank overweegt dat tussen partijen niet in geschil is dat eiser onder de verzekeringsplicht van artikel 2, eerste lid, van de ZVW valt en dat hij op grond van artikel 41 van de ZVW een inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd. Op grond van artikel 43, eerste lid, van de ZVW wordt de inkomensafhankelijke bijdrage over een jaar geheven over het genoten bijdrage-inkomen van dat jaar. In artikel 43, tweede lid, van de ZVW is bepaald dat het bijdrage-inkomen van een jaar het gezamenlijke bedrag is van hetgeen door de verzekeringsplichtige in dat jaar is genoten aan, voor zover hier van belang, belastbare winst uit onderneming. Tussen partijen is niet in geschil dat de hoogte van de belastbare winst uit onderneming in het jaar 2016 € 67.446 bedraagt en dat hiermee het maximale bijdrage-inkomen zoals bedoeld in artikel 43, derde lid, van de ZVW wordt overschreden. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de aanslag ZVW 2016 terecht is berekend naar het maximale bijdrage-inkomen van € 52.763.
Gelijkheidsbeginsel
4.1.
Eiser heeft onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 23 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2175, gesteld dat het gelijkheidsbeginsel uit het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) is geschonden. Eiser stelt dat er veelal en evengoed sprake is van een oudedagsvoorziening als er voorafgaande aan de pensionering een stakingslijfrente wordt bedongen voor stakingswinst die geen verband houd met vrijval van de fiscale oudedagsreserve (FOR). Gelet hierop is volgens eiser zijn situatie gelijk aan de situatie waarin een stakingslijfrente wordt bedongen voor de omzetting/vrijval van de FOR. Hij wijst er hierbij op dat er voldoende gevallen zijn waarin een ondernemer geen FOR kan opbouwen. Hierdoor moet dan door de verkoop van de onderneming in een oudedagsvoorziening worden voorzien. Daarnaast stelt eiser dat het in beide gevallen gaat om eenmalige posten en dat het geen regulier inkomen betreft. Bovendien zijn er volgens eiser geen objectieve rechtvaardigingsgronden voor een ongelijke behandeling. De uitvoeringsproblematiek is namelijk exact hetzelfde als bij een stakingslijfrente die is bedongen vanwege de vrijval van een FOR.
Jan de Voogd zegt
5. De rechtbank overweegt als volgt. Uit de stelling van eiser dat het gelijkheidsbeginsel uit het EVRM is geschonden, maakt de rechtbank op dat eiser een beroep doet op artikel 14 van het EVRM. Artikel 14 van het EVRM is een zogenoemd accessoir verdragsrecht. Dit houdt in dat dit artikel alleen in combinatie met één of meerdere andere artikelen van het EVRM en/of de daarbij behorende Protocollen kan worden toegepast. Voor de toepassing van artikel 14 van het EVRM is het niet noodzakelijk dat het artikel, in combinatie waarmee artikel 14 van het EVRM wordt ingeroepen, ook daadwerkelijk wordt geschonden. Voldoende is dat het voorliggende geval onder het bereik van het artikel valt (zie Europees Hof van de Rechten van de Mens (EHRM), Zhdanov e.a. tegen Rusland, nos. 12200/08, 35949/11 en 58282/12, paragrafen 167 en 168). Naar de rechtbank begrijpt heeft eiser, met de verwijzing naar het in 4.1. genoemde arrest van de Hoge Raad, bedoeld een beroep te doen op artikel 14 van het EVRM in combinatie met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP). Naar het oordeel van de rechtbank valt de verplichting om belasting te betalen binnen het toepassingsgebied van artikel 1 EP (zie in deze zin ook EHRM 23 oktober 1990, Darby tegen Zweden, no. 11581/85, paragraaf 30). De situatie van eiser kan daarom aan artikel 14 van het EVRM worden getoetst.
6. Ten aanzien van de vraag of sprake is van gelijke gevallen overweegt de rechtbank als volgt. In zijn arrest van 23 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2175, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
“3.2. Voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage houdt artikel 43 van de Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) in, voor zover in dit geval van belang, dat onderscheid wordt gemaakt tussen verzekeringsplichtigen voor de Zvw die (i) in dienstbetrekking een oudedagsvoorziening opbouwen met toepassing van artikel 11, lid 1, letter c en letter j, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964, (ii) als ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen door middel van fiscaal aftrekbare premies voor een verplichte pensioenregeling of door een fiscaal aftrekbare toevoeging aan een FOR, en (iii) al dan niet in aanvulling op de hiervoor genoemde oudedagsvoorziening een dergelijke voorziening opbouwen door middel van een lijfrente.
In de onder (i) en (ii) genoemde gevallen wordt over de opbouw van de oudedagsvoorzieningen geen inkomensafhankelijke bijdrage geheven. In de onder (i) genoemde gevallen niet doordat de door de werknemer betaalde pensioenpremies en de bijdrage van de werkgever voor dat pensioen niet tot het loon behoren waarover de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is. In de onder (ii) genoemde gevallen niet doordat de premies voor de pensioenregeling en toevoegingen aan de FOR in mindering komen op de winst waarover de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is (artikelen 3.18 en 3.67 Wet IB 2001). In de onder (iii) genoemde gevallen wordt over de opbouw van oudedagsvoorzieningen een inkomensafhankelijke bijdrage geheven zonder rekening te houden met enige aftrek van voor de lijfrente betaalde premies.
3.3.
In het voorgaande ligt besloten dat de wetgever, door voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage aan te sluiten bij het inkomen uit werk en woning, die gevallen (i) en (ii) heeft beschouwd als gelijke gevallen. Bij de vaststelling van die inkomensafhankelijke bijdrage wordt immers in beide situaties rekening gehouden met de opbouw van binnen de onderscheiden bronnen van inkomen fiscaal gefacilieerde oudedagsvoorzieningen.
Dit is niet van redelijke grond ontbloot en dient daarom door de rechter te worden gerespecteerd. Daarop stuit de klacht af dat van gelijke gevallen geen sprake is.”
7. Uit het bovenstaande arrest volgt dat de Hoge Raad voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW onderscheid maakt tussen drie gevallen. Ten aanzien van de gevallen (i) en (ii) overweegt de Hoge Raad dat de wetgever deze gevallen heeft beschouwd als gelijk. Gelet hierop is de Hoge Raad van oordeel dat de onder (i) en (ii) genoemde gevallen gelijk moeten worden behandeld. Eiser heeft echter een stakingslijfrente bedongen voor stakingswinst die geen verband houdt met de vrijval van een FOR, waardoor hij onder de in (iii) genoemde gevallen valt. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het arrest van de Hoge Raad niet dat de gevallen onder (iii) gelijk zijn aan de gevallen onder (i) en/of (ii). Het oordeel van de Hoge Raad dat de wetgever de gevallen onder (i) en (ii) heeft beschouwd als gelijke gevallen en dat dit niet van redelijke grond is ontbloot, bevat niet tevens een oordeel over de vraag hoe de wetgever de gevallen onder (iii) beschouwt ten opzichte van (i) en (ii). De stelling van eiser dat uit het arrest van de Hoge Raad volgt dat hij gelijk moet worden behandeld als de gevallen onder (i) en (ii) volgt de rechtbank daarom niet.
Jan de Voogd zegt
8. Ten aanzien van de vraag of eisers situatie gelijk is te stellen aan de gevallen onder (i) en/of (ii) zal de rechtbank zelfstandig een oordeel dienen te vellen. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. Het Nederlandse pensioenstelsel kent drie pijlers. De eerste pijler bestaat uit het wettelijk basispensioen van overheidswege (AOW). De tweede pijler bestaat uit de opbouw van een pensioen dat wordt gekenmerkt door een causaal verband tussen het pensioen enerzijds en de arbeidsduur en het inkomen anderzijds. Hierbij kan worden gedacht aan de pensioenregeling tussen een werknemer en werkgever, maar ook de opbouw van een FOR valt in deze tweede pijler. Dit om er voor te zorgen dat de pensioenvoorzieningen voor zelfstandigen en werknemers in evenwicht worden gebracht. Tot slot bestaat de derde pijler van het pensioenstelsel uit een oudedagsvoorziening die op eigen verantwoordelijkheid wordt opgebouwd. Deze oudedagsvoorziening wordt gezien als een vrijwillige aanvulling op het pensioen uit de andere pijlers.
9. De onder (i) en (ii) genoemde gevallen in het arrest van de Hoge Raad vallen onder de tweede pijler van het Nederlandse pensioenstelsel. De opbouw van deze voorzieningen vindt gefaseerd plaats. Daarnaast wordt de opbouw van deze voorzieningen fiscaal gefacilieerd. Binnen de bron van inkomen (loon uit dienstbetrekking of winst uit onderneming) wordt namelijk rekening gehouden met de betaalde pensioenpremies of toevoegingen aan de FOR (zie ook de in 6. geciteerde rechtsoverwegingen van de Hoge Raad). Gelet hierop kunnen de gevallen onder (i) en (ii) dus beschouwd worden als gelijke gevallen.
10. De onder (iii) genoemde gevallen in het arrest van de Hoge Raad behoren tot de derde pijler van het pensioenstelsel. Deze oudedagsvoorziening wordt dus vrijwillig en op eigen verantwoordelijkheid opgebouwd. Het causale verband tussen de opbouw van het pensioen en het inkomen en de arbeidsduur, waarvan in de tweede pijler sprake is, ontbreekt in deze derde pijler. De aankoop van een lijfrente in verband met behaalde stakingswinst, zoals in het geval van eiser, is een vorm van oudedagsvoorziening die in de derde pijler valt. Door middel van een stakingslijfrente kan in voorkomende gevallen een (veel) hogere oudedagsvoorziening worden opgebouwd dan de toegestane opbouw van een pensioenvoorziening in de tweede pijler. Daarnaast vindt de opbouw van deze oudedagsvoorziening incidenteel, in beginsel eenmalig zoals bij eiser, plaats. Dit in tegenstelling tot de gevallen onder (i) en (ii) waar in het algemeen jaarlijks een pensioenpremie wordt betaald of een toevoeging aan de FOR wordt gedaan. Een ander verschil tussen de gevallen (i) en (ii) enerzijds en (iii) anderzijds is dat de opbouw van een oudedagsvoorziening zoals bedoeld onder (iii) fiscaal niet binnen de bron wordt gefacilieerd. De aftrek van deze premies vindt namelijk plaats in het kader van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en dus niet, zoals bij de gevallen (i) en (ii), binnen de bron van inkomen zelf. Daarnaast ligt naar het oordeel van de rechtbank in artikel 43, tweede lid, van de ZVW, niet besloten dat de wetgever bij het bepalen van het bijdrage-inkomen voor de ZVW de opbouw van oudedagsvoorzieningen die binnen de bron worden gefacilieerd -gevallen (i) en (ii)- en de opbouw van oudedagsvoorzieningen die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden aangemerkt -gevallen (iii)- als gelijke gevallen heeft beschouwd.
11. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van gelijke gevallen ten aanzien van de door de Hoge Raad onderscheiden categorieën (i) en (ii) enerzijds en (iii) anderzijds. De opbouw en kenmerken van de pensioenvoorzieningen zoals bedoeld onder (i) en (ii) zijn zo wezenlijk anders dan de opbouw en kenmerken van de gevallen onder (iii), dat deze gevallen naar het oordeel van de rechtbank niet als gelijk kunnen worden aangemerkt. Het niet in aanmerking nemen van de koopsom van de bij 1.2. vermelde lijfrente is naar het oordeel van de rechtbank dus niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel uit artikel 14 van het EVRM.
12. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking belastingrente. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
13. Het beroep is ongegrond.
14. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Rudi Holzhauer zegt
Jan,
De zoveelste voorbeeld van het “gelijkheids-argument” dat zo vaak een rol speelt, vooral in het (EU) unierecht. Wanneer zijn er “gelijke gevallen” en wanneer niet?
Meestal niet, leren we keer op keer. En iedereen, ook een rechter, vindt natuurlijk altijd wel ergens een verschil tussen twee verschillende zaken.
Het doet me denken aan het Engelse recht, waar ik me ooit in verdiepte. Daar geldt in het rechtssysteem de zgn. precedentenleer. Lagere rechters moeten uitspraken van hogere rechters volgen. In beginsel. Tenzij het niet om gelijke gevallen gaat. Dan mag een lagere rechter een uitspraak van een hogere rechter “onderscheiden” / “distinguish”(en niet volgen, en zijn eigen plan trekken). De verzuchting is dan dat sommige uitspraken van hogere rechter “so distinguished” zijn dat ze nooit meer gevolgd gaan worden.
Hoewel elke rechter altijd netjes tekstueel zal motiveren waarom hij/zij vindt dat er geen sprake is van gelijke gevallen kun je daar altijd en principieel twijfels bij hebben. Een andere verzuchting is immers: “first the sentence, then the evidence”. Als u begrijpt wat ik bedoel.
Jan de Voogd zegt
Parket bij de Hoge Raad, 08-10-2021, ECLI:NL:PHR:2021:934, 21/01274
Instantie Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak 8 oktober 2021 ECLI:NL:PHR:2021:934 Zaaknummer 21/01274
Inhoudsindicatie
Discriminatieverbod; fiscaal aftrekbare koopsom voor een stakingslijfrente is niet aftrekbaar van de grondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw hoewel werknemers en FOR-doteerders hun oudedagsvoorzieningsbijdragen wél van hun Zvw-bijdrage-inkomen kunnen aftrekken; discriminatie? Betekenis HR BNB 2019/72
Uit de samenvatting:
Feiten: De belanghebbenden dreven een café dat zij in 2016 hebben gestaakt. Hun verzamelinkomens 2016 bestonden grotendeels uit winst uit onderneming (stakingswinst) en een negatieve post voor uitgaven voor inkomensvoorziening in verband met een uit die stakingswinst betaalde lijfrentekoopsom. De Inspecteur heeft bij de bepaling van het Zvw-bijdrage-inkomen de winst uit onderneming zonder de fiscale aftrekpost in aanmerking genomen. In geschil is of de lijfrentekoopsommen niet alleen in mindering komen op het belastbare inkomen, maar ook op het Zvw-bijdrage-inkomen, met name of de belanghebbenden, als dat niet het geval is, ongerechtvaardigd ongunstiger worden behandeld dan vergelijkbare Zvw-verzekerden die hun oudedagsbijdrage (pensioen-opbouw en FOR-dotaties) wél van hun Zvw-bijdrage-inkomen kunnen aftrekken.
Doordat fiscaal loon en fiscale winst ook als grondslag dienen voor de Zvw-bijdrage, komen fiscaal aftrekbare pensioenpremies en FOR-dotaties automatisch in mindering op het Zvw-bijdrage-inkomen. Waarschijnlijk is het doel daarvan voorkoming van dubbele Zvw-bijdrageheffing, nu over pensioenuitkeringen en lijfrente-uitkeringen Zvw-bijdrage wordt geheven. Ook bij lijfrentekopers zoals de belanghebbenden (categorie (iii)) wordt over de lijfrente-uitkeringen Zvw-bijdrage geheven, maar hun koopsom is, hoewel fiscaal aftrekbaar, niet aftrekbaar van hun Zvw-bijdrage-inkomen. De vraag is of een objectief verschil bestaat tussen categorie (iii) en de categorieën (i) en (ii) dat kan verklaren waarom categorie (iii) niet en categorieën (i) en (ii) wel verschoond blijven van dubbele Zvw-bijdrage, en zo neen, of een rechtvaardiging bestaat om categorie (iii) dubbel te belasten.
Bezien vanuit het relevante criterium (het doel van de te beoordelen regelingen, i.e. inkomensafhankelijke zorguitgavenbekostiging en voorkoming van dubbele bijdrage-heffing) acht A-G Wattel geen van de vijf door de Rechtbank genoemde verschillen relevant, noch bij de beoordeling van de vergelijkbaarheid van de groepen, noch bij de beoordeling van de rechtvaardigbaarheid van de selectieve dubbele belasting. Hij betwijfelt bij sommige van de aangevoerde verschillen zelfs of zij bestaan. Maar ook als ze bestaan, kunnen zij zijns inziens hoe dan ook niet verklaren of rechtvaardigen dat/waarom de ene groep Zvw-verzekerde oudedagsvoorzieners dubbel wordt belast en de andere groep Zvw-verzekerde oudedagsvoorzieners niet. Die selectieve dubbele belasting kan evenmin verklaard of gerechtvaardigd worden doordat de wetgever wilde aansluiten bij alleen inkomsten uit werk en woning (dus niet bij het gehele inkomen). Die beperkte aansluiting is juist de discriminatie van categorie (iii) ten opzichte van categorieën (i) en (ii).
Daarin zit volgens de A-G ook de zwakte van HR BNB 2019/72: het gegeven dat de wetgever de categorieën (i) en (ii) in de opbouwfase gelijk behandelde, was voor de Hoge Raad reden om te oordelen dat die gevallen dan ook gelijk zouden zijn. De wetgever handelt dan willekeurig (en daarmee volgens de Hoge Raad kennelijk discriminatoir) door die opbouwfase-gelijke behandeling alsnog te frustreren op het moment waarop de FOR, geheel volgens de bedoeling van de wetgever, in een lijfrente wordt omgezet. Die benadering wreekt zich in het omgekeerde geval van belanghebbenden omdat de Hoge Raad nu logischerwijze ook zou moeten oordelen dat als de wetgever gevallen ongelijk behandelt, zij dan ook ongelijk zijn. Maar daarmee wordt het discriminatieverbod betekenisloos: de ongelijke behandeling zou dan verklaard worden door de ongelijke behandeling. Omdat de wetgever de belanghebbendes dubbel belast, zouden zij niet gelijk zijn aan de Zvw-verzekerden die niet dubbel worden belast. Volgens de A-G veroordeelt dat resultaat zichzelf. De rechter moet zelf de ongelijke behandeling toetsen aan het discriminatieverbod en de wetgever heeft zijn margin volgens de A-G overschreden.
De enige aangevoerde rechtvaardigingsgrond (uitvoeringsproblemen bij een andere groep dan die van de belanghebbenden) snijdt volgens de A-G evenmin hout als in HR BNB 2019/72 en de rechter kan zijns inziens zelf rechtsherstel bieden.
Conclusie: cassatieberoepen gegrond; zelf afdoen.
Jan de Voogd zegt
Hoge Raad, 04-02-2022, ECLI:NL:HR:2022:43, 21/01274
2 Uitgangpunten in cassatie
2.1 Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in 2016 hun onderneming gestaakt. Tot een bedrag van € 70.000 heeft belanghebbende de bij hem in aanmerking genomen stakingswinst omgezet in een lijfrente (hierna: de stakingslijfrente) en uitgaven voor inkomensvoorzieningen in mindering gebracht op zijn inkomen uit werk en woning van 2016 (artikel 3.129 Wet IB 2001).
2.2 De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd waarbij geen rekening is gehouden met een aftrek voor uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
4 Beoordeling van de klachten
4.1 De tegen het hiervoor onder 3 weergegeven oordeel van de Rechtbank gerichte klachten houden in de eerste plaats in dat een ten laste van een stakingswinst bedongen lijfrente voor de bepaling van het bijdrage-inkomen Zvw op dezelfde wijze moet worden behandeld als het in het arrest van 23 november 2018 genoemde geval waarin de lijfrentepremie ten laste van de FOR is gekomen.
4.2 In het arrest van 23 november 2018 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat uit de wettekst van de Wet IB 2001, gelezen in samenhang met die van de Zvw, volgt dat de wetgever gevallen waarin een ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwt door middel van fiscaal aftrekbare premies voor een verplichte pensioenregeling of door een fiscaal aftrekbare toevoeging aan een FOR (aangeduid als: categorie ii), hetzelfde heeft willen behandelen als gevallen waarin een belastingplichtige in dienstbetrekking een oudedagsvoorziening opbouwt met toepassing van artikel 11, lid 1, letter c en letter j, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964 (aangeduid als: categorie i). In beide gevallen wordt immers toegestaan dat hetgeen wordt gereserveerd voor de oudedagsvoorziening, niet meetelt als inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.
Vervolgens heeft de Hoge Raad overwogen dat de FOR naar zijn strekking volledig tot zijn recht komt indien het aldus opgebouwde bedrag wordt aangewend voor premies voor een oudedagsvoorziening, maar dat daaraan die strekking wordt onthouden indien – anders dan bij de opbouw van die FOR – hetgeen ten laste van de FOR wordt betaald als lijfrentepremie voor de beoogde oudedagsvoorziening voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw niet in mindering zou komen op het bijdrage-inkomen, waarin de opheffing van die FOR is begrepen. Op basis van die overwegingen heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het niet in mindering kunnen brengen van die lijfrentepremie op het bijdrage-inkomen zou leiden tot een resultaat dat de wetgever niet kan hebben beoogd, omdat het de door de wetgever beoogde gelijke behandeling ongedaan zou maken, zodat artikel 43 Zvw in zoverre buiten toepassing moet blijven.
4.3 In de wetsgeschiedenis zijn geen aanknopingspunten te vinden om aan te nemen dat de wetgever het geval van belanghebbende op dezelfde wijze heeft willen behandelen als de hiervoor onder 4.2 genoemde gevallen. Zoals vermeld in onderdeel 6.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal volgt uit de wetsgeschiedenis veeleer dat de wetgever z’on gelijke behandeling niet heeft gewild. In zoverre falen de klachten.
4.4 Voor zover de klachten een beroep behelzen op het discriminatieverbod van de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM, falen zij eveneens. In dit verband is in de eerste plaats van belang dat uit de wetsgeschiedenis van de Zvw blijkt dat de wetgever uitdrukkelijk ervan heeft afgezien om in die wet voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage rekening te houden met draagkrachtverminderende factoren, om redenen van uitvoerbaarheid van die wetgeving.2 Van deze redenen kan niet worden gezegd dat zij een redelijke grond missen. Ook overigens kan van de in dit geval door de wetgever gemaakte afwegingen niet worden gezegd dat hij zijn ruime beoordelingsvrijheid om te bepalen welke gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, voor zover er sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, heeft overschreden. De klachten falen ook in zoverre.