Conserverende aanslag – wat zegt de NL Belastingdienst?
Als u vanuit Nederland verhuist naar een ander land, kunnen er bijzondere regelingen voor u gelden. Zijn een of meer van deze bijzondere regelingen op u van toepassing, dan leggen wij u een aparte aanslag op. Dit is een zogenoemde conserverende aanslag.
Een conserverende aanslag leggen wij op om recht te behouden op de belasting over uw inkomen. U betaalt de belasting over dit inkomen namelijk nu nog niet, maar u moet dat in de toekomst misschien wel. Dat inkomen heet te conserveren inkomen. Het te conserveren inkomen valt meestal in box 1. In de conserverende aanslag staat hoeveel belasting u verschuldigd bent. Meestal wordt daarnaast revisierente in rekening gebracht. U betaalt de conserverende aanslag niet meteen.
Een conserverende aanslag heeft een geldigheidsduur van 10 jaar. Doet u binnen deze geldigheidsduur iets wat niet mag volgens de Nederlandse belastingregels, dan moet u de conserverende aanslag direct betalen. U mag bijvoorbeeld geen lijfrenteaanspraak afkopen.
Conserverende aanslag pensioen en lijfrente
Op 9 maart 2017 heeft rechtbank Zeeland-West-Brabant de Hoge Raad prejudiciële vragen voorgelegd over de verhouding tussen de conserverende aanslag met betrekking tot een lijfrenteaanspraak en een pensioenaanspraak en de goede verdragstrouw in het kader van het belastingverdrag met Frankrijk.
De Hoge Raad vindt het opleggen van een conserverende aanslag bij emigratie voor pensioen en lijfrente niet altijd in strijd met het Belastingverdrag Nederland – Frankrijk.
De Hoge Raad wijkt met haar oordeel af van de conclusie van de advocaat-generaal (zie voor deze conclusie dit artikel van Taxence: ‘Conserverende aanslag strijdig met verdragstrouw’).
Wet en Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting
Op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB2001) kan bij emigratie van een belastingplichtige een conserverende aanslag worden opgelegd. In dat geval gaat de belastingdienst uit van een belastbaar inkomen ter grootte van de waarde in het economische verkeer van de lijfrente en/of het pensioen ten tijde van de emigratie. Als een Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting (Verdrag) de heffing over de lijfrente en/of het pensioen toewijst aan de woonstaat wordt het belastbaar inkomen van de conserverende aanslag gesteld op de in aftrek gebrachte premies. Nederland heeft met veel landen een Verdrag gesloten. De meeste Verdragen wijzen de heffing over lijfrente en pensioen toe aan het woonland.
Conserverende aanslag
X draagt in 1992 zijn zelfstandige onderneming over aan de door hem opgerichte A BV. Voor de stakingswinst en de FOR bedingt hij van A BV een stamrecht. Tevens kent A BV aan X pensioenaanspraken toe. De pensioenverplichting houdt A BV in eigen beheer.
Op 31 december 2014 emigreert X naar Frankrijk. De inspecteur legt X een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen op en een beschikking revisierente. De conserverende aanslag bevat de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak en van de lijfrente, ter grootte van respectievelijk € 379.570 en € 162.722.
X is het niet eens met oplegde conserverende aanslag. Voor het onderzoek of de conserverende aanslag en de beschikking revisierente terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd stelt de Rechtbank prejudiciële vragen aan de Hoge Raad.
Hoge Raad
De Rechtbank vraagt de Hoge Raad om antwoord op de vraag of het in heffing betrekken van pensioen en de lijfrente bij emigratie in strijd komt met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk.
De Hoge Raad stelt vast dat het in de heffing betrekken van de negatieve uitgaven plaatsvindt vóór de emigratie en de belastingplichtige in beginsel geen beroep kan doen op het Verdrag. Uit eerdere jurisprudentie blijkt volgens de Hoge Raad dat de nationale wetgeving een Verdrag niet mag uithollen:
De goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg van deze verdragsbepaling brengt mee dat zij niet kan worden uitgehold of ontgaan door een regeling op grond waarvan (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak op de lijfrente tot het inkomen wordt gerekend op het moment dat onmiddellijk aan de emigratie voorafgaat.
De huidige tekst van de Wet IB2001 voorziet erin dat bij emigratie niet de waarde van de aanspraak op pensioen of lijfrente is belast maar de voorwaardelijk verleende aftrek van lijfrente- en pensioenpremies in aanmerking worden genomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Dit is volgens de Hoge Raad niet in strijd met Verdragsbepalingen en holt toepassing van het Verdrag ook niet uit. De Hoge Raad nuanceert dit wel omdat de wettekst van de Wet IB2001 niet steeds voorzag in het terugnemen van de voorwaardelijk verleende aftrek van premies voor lijfrente en pensioen. Voor zover de wettekst voorzag in het bij emigratie belasten van de aanspraken op pensioen en lijfrente is wel sprake van uitholling van het Verdrag. Dit houdt in dat bij het opleggen van een conserverende aanslag de genoten premieaftrek moet worden gecompartimenteerd. Bij lijfrente kan de voorwaardelijke premieaftrek slechts worden teruggenomen indien zij tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001 dan wel na 15 juli 2009 in aftrek zijn gebracht. Bij pensioen kunnen alleen de premies die niet tot het loon zijn gerekend na 15 juli 2009 tot het te conserveren inkomen worden gerekend.
Vooraf ingediende opmerkingen van de Register Belastingadviseurs
Op www.hogeraad.nlis de mogelijkheid geopend om schriftelijke opmerkingen in te dienen. Het Register Belastingadviseurs maakt van de gelegenheid gebruik om enkele opmerkingen te plaatsen bij de door de Rechtbank voorgelegde prejudiciële vragen.
- Algemeen
In de uitspraak van 9 maart 2017, nr. BRE – 16_3350PJ (ECLI:NL:RBZWB:2017:1464) geeft rechtbank Zeeland-West-Brabant een duidelijke en goed opgebouwde uiteenzetting van de problematiek. Cruciale vraag is of de reparatiewetgeving na de 2009-arresten wel in overeenstemming is met de goede verdragstrouw. Aanleiding voor de prejudiciële vragen is dus de reparatiewetgeving naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009 in geval van emigratie naar respectievelijk Frankrijk (ECLI:NL:HR:2009:BC5201), Korea (ECLI:NL:HR:2009:BI8563) en de Filipijnen (ECLI:NL:HR:2009:BI8566). De rechtbank vroeg zich af deze reparatiewetgeving wel in overeenstemming is met de goede verdragstrouw. In zijn opmerkingen bij de prejudiciële vragen gaat het RB hierop in. Verder gaat het RB in zijn opmerkingen onder meer in op het per 1 januari 2001 gewijzigde (algemene) inkomensbegrip in de Wet IB 2001 en meer specifiek het fictieve inkomen van artikel 3.83 en 3.136 Wet IB 2001.
Op die reparatiewetgeving is zowel tijdens de parlementaire behandeling als in de literatuur de nodige kritiek geuit. Het RB verwijst in dit kader naar de door de rechtbank bij 4.10 genoemde literatuur en de literatuur die sindsdien over dit onderwerp is verschenen (Fiscaal up to Date 2017-0596 met annotatie van de redactie, NLFiscaal 2017/0726, met annotatie van dr. M. van Dun, Vakstudienieuws Vandaag 2017/560 en Vakstudienieuws 2017/18.7 met annotatie van de redactie, NTFR 2017/803 met annotatie van A.W. Ravelli LL.M. en het artikel van Prof.mr. H.M. Kappelle in WFR 2017/96).
Aanvullend merkt het Register Belastingadviseurs (hierna: RB) het volgende op.
- Uitgangspunt
Naar de mening van het RB zou in grensoverschrijdende situaties de heffing bij oneigenlijke afwikkeling in het buitenland van pensioenen en lijfrenten waarvoor Nederland eerder een fiscale faciliteit heeft verleend, geregeld moeten worden in het van toepassing zijnde belastingverdrag. Indien en voor zover die bevoegdheid niet al is verleend in het betreffende belastingverdrag zou volgens het RB het betreffende belastingverdrag moeten worden aangepast. Eenzijdige aanpassing van de nationale wetgeving is naar de mening van het RB niet het juiste middel.
- Inkomen of terugnemen faciliteit?
In uw arrest van 7 december 2001, nr. 35 231 (ECLI:NL:HR:2001 :AD6774) heeft u geoordeeld dat de in het Nederlands-Hongaarse belastingverdrag opgenomen toewijzingsregels geen betrekking hebben op de bijtelling van in het verleden afgetrokken premies in de vorm van negatieve persoonlijke verplichtingen. Dit oordeel baseerde u op paragraaf 5.9 tot en met 5.13 uit de conclusie van A-G mr. Van den Berge van dezelfde datum. Daarin concludeert de A-G dat de toewijzingsregels in belastingverdragen geen betrekking hebben op niet-brongebonden aftrekposten, omdat deze aftrekposten geen inkomensbestanddelen zijn in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Daarover merkt het RB op dat volgens artikel 3 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 belasting werd geheven over het onzuivere inkomen verminderd met (onder andere) de persoonlijke verplichtingen en vermeerderd met de negatieve persoonlijke verplichtingen. Aldus behoorden de persoonlijke verplichtingen en de negatieve persoonlijke verplichtingen niet tot het onzuiver inkomen, maar vormden zij aftrekpost op – respectievelijk bijtelling bij – het inkomen. Omdat volgens het OESO- Modelverdrag aan begrippen die niet in het verdrag zijn gedefinieerd de betekenis toekomt die de nationale wetgeving van de verdragsluitende staat aan die begrippen toekent, lijkt het logisch dat de terugname van in aftrek gebrachte lijfrentepremies geen inkomensbestanddeel vormt waarop het belastingverdrag van toepassing is.
In dat kader rijst de vraag of betekenis toekomt aan de wijziging van het inkomensbegrip met de invoering van artikel 3.1 Wet inkomstenbelasting 2001. Tot 1 januari 2001 werd volgens artikel 3 Wet op de inkomstenbelasting 1964 inkomstenbelasting geheven over het belastbare inkomen. Onder inkomen werd verstaan het onzuivere inkomen verminderd met een aantal aftrekposten (artikel 3 lid 3 Wet op de inkomstenbelasting 1964). Vanaf 1 januari 2001 kennen we het begrip onzuiver inkomen niet meer, maar wordt belasting geheven over het belastbaar inkomen uit werk en woning. Tot het belastbaar inkomen uit werk en woning behoren de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen volgens afdeling 3.9 Wet inkomstenbelasting 2001, waartoe ook 3.136 Wet inkomstenbelasting 2001 behoort.
De wetgever heeft er voor gekozen om de (negatieve) uitgaven voor inkomensvoorzieningen tot het inkomen te rekenen en niet tot de persoonsgebonden aftrek. Dit geldt zowel voor lijfrenten als voor pensioenen (artikel 3.83 lid 1 en artikel 3.136 lid 3 Wet inkomstenbelasting 2001). De vraag is of de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen met de wetswijziging per 1 januari 2001 tot de Nederlandse inkomensbestanddelen zijn gaan behoren. Het RB meent dat daar wat voor valt te zeggen. In dat geval rijst de vraag of de toewijzingsregels in het belastingverdrag (in dit geval met Frankrijk) van toepassing zijn op de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in verband met emigratie van de belastingplichtige. Als dat het geval is lijkt het RB niet relevant of de waarde in het economische verkeer van de aanspraak tot het inkomen wordt gerekend of slechts de in het verleden in aftrek gebrachte premies.
- Fictief inkomen
In uw arrest van 18 november 2016 (ECLI:NL:HR:2016:2497) oordeelde u dat in relatie tot het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal een fictie in de nationale wetgeving de heffingsbevoegdheden tussen twee Staten niet zomaar kan veranderen. Het RB constateert dat volgens het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk de heffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen exclusief is toegewezen aan het woonland (in casu Frankrijk).
In dat kader merkt het RB op dat een belastingplichtige in het kader van zijn emigratie van Nederland naar Frankrijk geen reële inkomsten geniet. Bij emigratie van de belastingplichtige worden op grond van artikel 3.83 en artikel 3.136 Wet inkomstenbelasting 2001 fictieve inkomsten in aanmerking genomen. De vraag rijst of Nederland met deze bepalingen eenzijdig heffingsrechten over (toekomstige) lijfrente- en pensioenuitkeringen naar zich toetrekt en aldus in strijd met de goede gedragstrouw heeft gehandeld.
Deze reactie is opgesteld door de Commissie Wetsvoorstellen van het Register Belastingadviseurs. In het bijzonder hebben hieraan bijgedragen Drs. M.A.B. Bögemann, mr. P.H.J. Furer en mr. M.W.F.G. Vervoort, CuIemborg, 12 mei 2017
In ons bericht van 9 februari 2017 gingen wij naar aanleiding van een uitspraak van de Rechtbank Den Haag, in op deze problematiek. De Hoge Raad besliste in zijn arrest van 19 juni 2009 dat het in acht nemen van de goede trouw met zich brengt dat Nederland niet eenzijdig de heffingsbevoegdheid kan uithollen of ontgaan door het opnemen van een regeling in haar wetgeving waardoor de waarde van de pensioenaanspraak tot het inkomen wordt gerekend net vóór de emigratie. Naar aanleiding van deze uitspraak van de Hoge Raad wijzigde het kabinet de wet. In gevallen dat een Verdrag de heffing over lijfrente en pensioen toewijst aan de woonstaat wordt slechts de genoten (voorwaardelijke) aftrek van de premies teruggenomen.
De Hoge Raad oordeelde op 7 december 2001 dat het terugnemen van lijfrentepremieaftrek in de vorm van negatieve persoonlijke verplichtingen niet in strijd kwam met verdragsbepalingen omdat de aftrek onder de Nederlandse fiscale wetgeving was verleend onder de voorwaarde dat de lijfrenteovereenkomst werd uitgevoerd op de daarin overeengekomen wijze. In het onderhavige arrest nuanceert de Hoge Raad dit arrest. Het komt erop neer dat er geen terugwerkende kracht geldt voor de wetswijziging van 2009. Dat houdt in dat het terugnemen van de voorwaardelijk premieaftrek alleen geldt voor premies die na 15 juli 2009 in aftrek zijn gebracht (lijfrente) c.q. niet tot het loon zijn gerekend (pensioen). Voor lijfrenten breidt de Hoge Raad deze periode nog uit met de jaren vanaf 1 januari 1992 tot 1 januari 2001.
De Nederlandse overheid probeert ook met wijzigingen van belastingverdragen het heffingsrecht over afkoopsommen van pensioen en lijfrente veilig te stellen. Veel recente belastingverdragen gaan uit van ‘beperkte bronstaatheffing’. Bijvoorbeeld in het belastingverdrag met Duitsland (2016), België (2001), Portugal (1999), Polen (2002), Saoedi Arabië (2008) en Slovenië (2004). Dat betekent dat als hoofdregel geldt dat periodieke particuliere pensioen-, lijfrente- en socialezekerheidsuitkeringen door de woonstaat worden belast. Als wordt voldaan aan drie cumulatieve voorwaarden heeft echter niet de woonstaat maar de bronstaat (dus Nederland) het recht om deze uitkeringen te belasten. De cumulatieve voorwaarden zijn:
- er heeft een gefacilieerde opbouw van het pensioen plaatsgevonden (de aanspraak op het pensioen of de lijfrente was in de bronstaat vrijgesteld of de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase waren fiscaal aftrekbaar); en
- bij betaling wordt het pensioen niet volledig of niet tegen het normale tarief in de heffing betrokken (in de woonstaat wordt de uitkering niet belast tegen het normale tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of wordt voor minder dan 90% van de uitkering in de belastingheffing betrokken); en
- de betaling van het pensioen overschrijdt in een belastingjaar een bepaald bedrag (afhankelijk van het land waarmee het verdrag is gesloten). Dit bedrag heeft betrekking op alle pensioen-, lijfrente- en sociale zekerheidsuitkeringen in een belastingjaar.
Bent u geëmigreerd en is er door de fiscus een conserverende aanslag opgelegd over uw pensioen en lijfrente? Dan hebt u misschien geluk. Onlangs heeft de Hoge Raad namelijk een belangrijke uitspraak gedaan over de houdbaarheid van de conserverende aanslag. De conserverende aanslag mag maar gedeeltelijk worden opgelegd.
Wanneer conserverende aanslag?
Als u emigreert en in Nederland pensioen hebt opgebouwd of aftrekbare premies hebt betaald voor een lijfrente, dan legt de fiscus u een belastingaanslag op; een zogenoemde conserverende aanslag. De hoogte van de belastingaanslag wordt in verdragssituaties gebaseerd op de totaal betaalde premies voor het pensioen of lijfrente. Deze wordt verhoogd met 20% revisierente. Per saldo bedraagt de aanslag ongeveer 72% van de betaalde premies. De aanslag hoeft u niet te betalen als u zich aan de voorwaarden houdt. Maar als u bijvoorbeeld uw pensioen of lijfrente in het buitenland afkoopt, dan moet u de aanslag alsnog betalen.
De methodiek van de bepaling van de conserverende aanslag is op 16 juli 2009 gewijzigd. De Belastingdienst dreigde door een uitspraak van de Hoge Raad in verdragssituaties namelijk zijn belastingclaim te verliezen. De staatssecretaris heeft toen via een persbericht een wetswijziging aangekondigd. Die wetswijziging is op 16 juli 2009 ingegaan.
Uitspraak Hoge Raad
In de recente uitspraak van de Hoge Raad is deze datum nu cruciaal. Voor de pensioenpremie mag de conserverende aanslag alleen betrekking hebben op de premies die betaald zijn vanaf 16 juli 2009. Voor de premies van vóór die datum mag er geen conserverende aanslag worden opgelegd.
Voor de lijfrentepremies geldt dat de conserverende aanslag alleen mag worden opgelegd over de premies die betaald zijn in de periode van 1 januari 1992 tot 1 januari 2001 en de premies vanaf 16 juli 2009.
De uitspraak is gedaan in de situatie van een emigratie naar Frankrijk, maar kan ook van toepassing zijn bij emigratie naar een ander land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft. Dat hangt van de inhoud van het verdrag af.
De uitspraak is een behoorlijke streep door de rekening van de Belastingdienst. De vraag is of er – net als in 2009 – reparatiewetgeving komt.
Commentaar van een VBNGB-sympathisant in Frankrijk:
Overigens valt hierbij nog op te merken dat in het geval van Frankrijk/Nederland Nederland er (nog) niet in is geslaagd deze bronstaatheffing op bedrijfspensioenen er door heen te drukken.
En verder valt op te merken dat Frankrijk na de reparatiewetgeving naar aanleiding van het arrest Ruyter nu ook CSG/CRDS (sociale lasten) mag heffen op lijfrentes van Nederlandse origine.
Bronnen:
Uitspraak Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 10 maart 2017 (met de prejudiciële vragen aan de Hoge Raad)
PWC, Pensioen in eigen beheer en geëmigreerd? Dan is de conserverende aanslag mogelijk onterecht, 14 maart 2017
Vooraf ingediende opmerkingen van de Register Belastingadviseurs t,b.v. consultatie Hoge Raad, Culemborg, 12 mei 2017 (pdf formaat)
Conclusie Advocaat-Generaal Niessen (parket/OM bij de Hoge Raad), 18 juni 2017 (zeer uitvoerig overzicht van alle relevante aspecten inzake de conserverende aanslag, vroeger en nu)
Uitspraak Hoge Raad, 14 juli 2017
Loyens & Loeff, Conserverende aanslag ter zake van pensioen- en lijfrenteaanspraken mogelijk in strijd met goede verdragstrouw, 14 juli 2017
Taxence, Verdrag staat conserverende aanslag deels toe, 17 juli 2017
Flynth adviseurs accountants, Conserverende aanslag bij emigratie kan (grotendeels) door de beugel! 19 juli 2017
Vink & Partners, Conserverende aanslag deels strijdig met verdragstrouw volgens de Hoge Raad, 20 juli 2017
C&B More, Emigratie en lijfrente/pensioen: nieuwe regels, 25 juli 2017
Gommer advocaten, Conserverende aanslag bij emigratie t.z.v. lijfrente alleen tot voorwaardelijk in aftrek genomen premies, 6 augustus 2017
Wetsartikelen:
Wet inkomstenbelasting 2001 3.146
Wet inkomstenbelasting 2001 3.136
Wet inkomstenbelasting 2001 3.83
Wet inkomstenbelasting 2001 3.81
Wet inkomstenbelasting 2001 2.8
Algemeen:
Uitleg over de Conserverende aanslag in Wikipedia
Taxence artikelen over de conserverende aanslag
Heeft u aanvullende informatie over dit onderwerp? Gebruik gerust het reactieveld hieronder.
Geef een reactie